Содержание
. Цели принятия правил налогообложения КИК
. Цели правил налогообложения КИК в зарубежных странах
. Цели российских правил налогообложения КИК
. Понятие и организационно-правовая форма КИК
. Понятие «контроля» и «контролирующего лица» КИК
. Порядок определения и вменения прибыли КИК контролирующему лицу
Литература
. Цели принятия правил налогообложения КИК
Введению любого нового правового положения в правовую действительность, как правило, предшествует этап целеполагания. Именно от того, какие цели преследует законодатель при принятии правовых норм, зачастую зависит их содержание. В силу различия целей нормы, регулирующие в различных государствах схожие правоотношения, могут значительно отличаться. Кроме того, цели являются определяющими при дальнейшем применении правовых норм, а также в значительной степени влияют на их толкование в случае возникновения неясностей.
Стоит, однако, отметить, что в некоторых случаях законодатель может закладывать в правовые нормы одни цели, однако, в процессе их применения могут возникать последствия, отличные от изначальных целей (например, в силу неточностей использованной при составлении законодательства юридической техники и/или в силу действия субъективных факторов при правоприменении).
Учитывая выше сказанное, прежде чем перейти к анализу содержания правил налогообложения КИК, представляется обоснованным проанализировать вопрос о предпосылках и целях принятия правил налогообложения КИК и истории их развития в зарубежных странах и в Российской Федерации.
При всем многообразии налоговых систем, государства в своей налоговой политике преследуют более или менее схожие цели. В области правового регулирования международного налогообложения такими целями называют:
Нужна помощь в написании контрольной?
Мы - биржа профессиональных авторов (преподавателей и доцентов вузов). Наша система гарантирует сдачу работы к сроку без плагиата. Правки вносим бесплатно.
а)получение доходов в национальный бюджет; противодействие размыванию национальной налоговой базы путем противодействия незаконным налоговым практикам (необоснованному «отсроченному налогообложению» и различным формам уклонения от налогообложения) — фискальная и регулятивная цели; создание условий, при которых инвесторы при принятии решений в наименьшей степени руководствуются налоговыми мотивами; снижение налогового бремени, которое может негативно сказываться на конкурентоспособности национальных инвесторов — регулятивная цель; обеспечение эффективных способов получения информации о налоговых операциях резидентов при снижении административной нагрузки на налогоплательщиков — информационная и контрольная цели. Цели правил налогообложения КИК, как правил, направленных на регулирование налоговых отношений с иностранным элементом, во многом отражают указанные цели международной налоговой политики.
Правила налогообложения КИК, в каком бы государстве и на каком бы этапе развития экономики этого государства они не принимались, при всем разнообразии целей их принятия (некоторые из которых могут доминировать в тот или иной момент и о которых речь будет идти ниже), прежде всего, являются правилами, направленными на противодействие необоснованному «отложенному налогообложению» и уклонению от налогообложения (Курсив мой. — Л.Н. Старженецкая). Правила налогообложения КИК, соответственно, называют «anti- deferralrules» и «anti-avoidancerules». Противодействие необоснованному «отложенному налогообложению» и уклонению от налогообложения в качестве основных целей КИК подчеркнуто также в финальном Отчете ОЭСР, принятом в 2015 г., где содержатся рекомендации по построению эффективных правил налогообложения КИК.
Цели противодействия «отложенному налогообложению» и противодействия уклонению от налогообложения не являются взаимоисключающими. Напротив, по мере развития экономики (с 1962 г. по настоящий момент), формы и «масштаб» международного уклонения от налогообложения с использованием иностранных контролируемых компаний менялись, становясь более сложными и влияя на характер принимаемых или изменяемых в ответ на это государствами правил налогообложения КИК. Если изначально злоупотребления налогоплательщиков сводились в основном к получению необоснованной «отсрочки налогообложения», то в последующем формы уклонения становились более разнообразными. Таким образом, с точки зрения целевой составляющей, по мере изменения форм злоупотреблений, правила налогообложения КИК прошли некоторую эволюцию от правил, направленных на противодействие незаконному отложенному налогообложению (). Помимо сказанного, тенденция изменения целевой составляющей правил КИК может быть также объяснена тенденцией перехода ряда стран от резидентной системы налогообложения к территориальной и смешанной системам налогообложения (когда дивиденды, полученные от иностранных компаний стали освобождаться от налогообложения и феномен «отложенного налогообложения» стал неактуален) . Законодательство о налогообложении КИК стран с территориальной и смешанной системой налогообложения, таким образом, в отличие от стран с резидентной системой, изначально было нацелено не на противодействие «отложенному налогообложению», а на противодействие уклонению от налогообложения, то есть имело цель anti-avoidance.
Впервые правила налогообложения КИК были приняты в США в 1962 г. как правила, направленные на противодействие некоторым формам отложенного налогообложения c использованием низконалоговых и безналоговых юрисдикций.
Как таковое «отложенное налогообложение» (в английской терминологии — «taxdeferral») не является чем-то незаконным. Напротив, в налоговых системах, гденалогообложение основано на принципе резидентства, право на получение «налоговой отсрочки» для иностранных доходов является законным правом налоговых резидентов, инвестирующих за рубеж. Так, при резидентной системе налогообложения налогом облагается любой доход резидентов — как от источников внутри страны, так и доход, полученный от иностранных источников. При этом, однако, учитывая принцип раздельного налогообложения юридических лиц и их акционеров/участников, при создании налоговым резидентом компании за рубежом доход такой компании будет подлежать налогообложению только в стране ее местонахождения (резидентства). У акционеров в отношении дохода такой иностранной компании налоговые обязанности будут возникать только в случае распределения им чистой прибыли компании в виде дивидендов. Таким образом, при инвестировании за рубеж доход налогового резидента, полученный через иностранную компанию, будет подлежать обложению не как только получен, а позднее — когда распределен в виде дивидендов. В результате будет возникать такназываемая «отсрочка налогообложения» .
Получение «налоговой отсрочки» является вполне законным при ведении созданными резидентами иностранными компаниями за рубежом реальной экономической деятельности. Однако в таком случае какой-либо серьезной налоговой экономии не возникает. Так, страны с развитыми экономиками, где, как правило, ведется реальная экономическая деятельность, в основном имеют достаточно высокую ставку налога на доход.
Налоговой экономии можно добиться, если использовать «налоговую отсрочку» при инвестировании в низконалоговые и безналоговые юрисдикции, и когда такая отсрочка фактически становится бессрочной. Отсрочка налогообложения может становиться бессрочной, в случае если акционеры не принимают решения о распределении прибыли принадлежащей им иностранной компании, а, например, принимают решение о дальнейшем реинвестировании чистой прибыли, например в виде приобретения акций новой иностранной компании или выдачи займа аффилированным компаниям и т.п.
В официальном докладе, подготовленном администрацией президента Кеннеди, который был озвучен при обсуждении проекта введения правил КИК в Конгрессе США в апреле 1961 г.1, говорилось о следующих основных формах необоснованного использования «отложенного налогообложения» (или «отсрочки налогообложения»):
С целью противодействия указанным формам злоупотреблений «налоговой отсрочкой», правила КИК были введены в США как правила, предусматривающие налогообложение нераспределенной прибыли иностранных дочерних компаний в «руках» их акционеров (контролирующих лиц) — резидентов США пропорционально долям их участия в качестве «вмененных» дивидендов по ставкам налога на доходы в США. Таким образом, основной результат, которого позволяли достичь правила КИК в случае их применения, — это противодействие «отсрочке» налогообложения (временной и постоянной) за счет налогообложения иностранного дохода КИК в момент, когда доход был получен иностранной компанией, независимо от факта его распределения американским акционерам.Стоит отметить, что первоначально Администрация Президента Кеннеди предлагала более радикальное решение проблемы получения американскими налогоплательщиками необоснованной «налоговой отсрочки», а именно, полностью отменить «налоговую отсрочку» для американских компаний, инвестировавших за рубеж, как в низконалоговые юрисдикции, так и в государства с высокими налоговыми ставками. Такая широкая инициатива объяснялась кризисными явлениями в экономике и финансовом секторе в США на тот момент — рост производства в США постепенно уступал европейскому, а в финансовой системе наблюдался дефицит платежного баланса. Указанное, во-первых, требовало отказа от предоставления всевозможных льгот, направленных на стимулирование экспорта американского капитала в развитые страны (с целью защитить конкурентоспособность своей экономики) — и этим была вызвана инициатива отменить «отсрочку налогообложения» для американских компаний, инвестирующих в развитые страны, даже если созданные там компании осуществляли реальную экономическую деятельность; во-вторых, требовалось стимулировать максимально быстрое возвращение американского капитала из офшоров с целью скорректировать платежный баланс. Последнее объясняет инициативу отменить отсрочку налогообложения в отношении любых доходов для компаний, инвестировавших в офшоры. Такое радикальное предложение полностью основывалось на принципе нейтральности экспорта капитала (о принципе нейтральности экспорта см. ниже).
Кроме того, если Президент Кеннеди предлагал правила налогообложения КИК максимально широкие по содержанию, особенностью правил, принятых Конгрессом, был их относительно узкий характер. Они вводили налогообложение только определенных типов доходов КИК — дохода, который может считаться доходом от пассивных видов деятельности (foreignpersonalholdingcompanyincome), а также дохода от ряда операций со связанными компаниями (foreignbasecompanyincome).
В целом стоит отметить, что американские правила налогообложения КИК в силу особых условий, характерных, как отмечалось, для американской экономики и финансовой системы в период разработки правил (дефицит платежного баланса и опережающие по сравнению с американскими темпы развития производства в Европе) привели к тому, что правила имели целью стимулирование возвращения американского капитала, который был инвестирован за границей, обратно в США в форме налогов, минуя налоговую отсрочку. При этом, если версия правил налогообложения КИК, инициированная Администрацией Президента Кеннеди, имела цель именно противодействия отсрочке налогообложения, в отношении версии, принятой Конгрессом США, отмечают, что она в большей степени содержала элементы противодействия уклонению от налогообложения и правила против «злоупотреблений».
Вслед за США правила КИК по модели законодательства США были приняты в Германии (1972 г.), Канаде (1972 г.), Японии (1978 г.), Франции (1980). Для всех стран была характерна цель правил КИК в виде противодействия отложенному налогообложению, и законодательство о КИК имело в основном черты американского законодательства — отложенное налогообложение отменялось в отношении в основном доходов от пассивной деятельности (доходы КИК от активной деятельности «в руках» акционеров не облагались до тех пор, пока не были им распределены в виде дивидендов); налогообложению подвергался доход КИК, расположенных в низконалоговых юрисдикциях. В государствах (кроме США и Канады, где использовался транзакционный подход) были приняты специальные списки стран, которые признавались офшорными юрисдикциями.
Со временем, однако, вслед за отменой в 70х гг. валютных ограничений (которые ранее выступали значительным препятствием для масштабного ухода капиталов в офшоры), развитием технологий, которые упростили возможности управления бизнесом в удаленных офшорных юрисдикциях, уклонение от налогообложения с использованием международного структурирования, стало носить еще более массовый характер. Помимо противодействия отложенному налогообложению в формах, описанных президентом Кеннеди в 1961 году, возникла потребность противодействовать иным формам уклонения от налогообложения с использованием КИК.
Так, постепенно целью правил КИК становится противодействие различным формам уклонения от налогообложения. В этом контексте примером могут служить правила КИК, принятые в 1984 г. в Великобритании.
Правила налогообложения КИК в Великобритании, как официально указывалось в документах, сопровождавших их принятие в 1982 г., были направлены на противодействие уклонению от налогообложения с использованием низконалоговых юрисдикций — когда доходы, фактически полученные в Великобритании, переводились в низконалоговые юрисдикции путем использования пяти наиболее распространенных практик уклонения от налогообложения: через создание . Таким образом, можно отметить в целом изменение направленности целей правил КИК — если в США правила были нацелены на возвращение капитала из офшоров в США (правила противодействия отложенному налогообложению), английские правила (и в последующем правила в других европейских государствах) были нацелены на противодействие выводу средств из своей страны (в английской терминологии «profitshifting»).
Пять форм возможной незаконной налоговой оптимизации доказывают, что правила КИК начинают носить более широкий характер, при этом, однако, их особенностью по-прежнему было то, что независимо от того, какая схема по сокрытию каких доходов использовалась, правила налогообложения КИК к ней применялись, если речь шла о нахождении КИК в низконалоговой юрисдикции. И хотя в Великобритании в отличие от других стран не было принято черных и серых списков, а низконалоговой юрисдикцией признавалась юрисдикция, где КИК облагалась по ставке менее, чем 75% от ставки налога в Великобритании, тем не менее, такое условие служило в некоторой степени «суживающим» для применения правил КИК.
Нужна помощь в написании контрольной?
Мы - биржа профессиональных авторов (преподавателей и доцентов вузов). Наша система гарантирует сдачу работы к сроку без плагиата. Правки вносим бесплатно.
Интересно, что указанная целевая составляющая изначальных правил КИК в Великобритании — их направленность на противодействие уклонению от налогообложения в Великобритании через сокрытие налогооблагаемых доходов в низконалоговых юрисдикциях — поменялась со временем.
В отличие от прежних правил, когда целью было дополнительное налогообложение доходов КИК, сокрытых в низконалоговых юрисдикциях, целью современных правил КИК в Великобритании в силу применения принципов территориальной системы налогообложения, является обложение налогом доходов, которые экономически связаны с Великобританией и возникли от фактического ведения деятельности в Великобритании, а для признания иностранной компании КИК по современным английским правилам нет обязательного требования нахождения КИК в низконалоговой юрисдикции.
Учитывая, что масштаб международного уклонения от налогообложения с 1960х до 2000х гг. увеличился, в большинстве стран, которые принимали законодательство о КИК в 2000 х гг., правила часто изначально формулировались так, что были направлены на достижение широкой цели противодействия уклонению от налогообложения (anti-avoidance).
Подтверждение данному выводу можно найти в Отчете ОЭСР «О построении эффективных правил КИК» . Обобщая законодательство о налогообложении КИК в зарубежных странах и практику его применение, ОЭСР приходит к выводу о том, что глобально правила КИК с точки зрения целей направлены либо на 1) противодействие отложенному налогообложению с целью побудить налогоплательщиков, инвестировавших за рубеж, «возвратить» этот капитал (примером могут служить правила КИК по модели США); 2) на противодействие выводу капитала из страны (или нацеленные на налогообложение «на выходе»). К последним, как указывает ОЭСР, в настоящее время относятся правила КИК большинства государств.
Среди государств, принимающих правила КИК в 2000х гг., наблюдалось некоторое веяние более радикального характера. Испытывая острую потребность в пополнении национальных бюджетов и необходимость в борьбе с нарастающей офшоризацией национальной экономики, некоторые государства (ярким примером, является Бразилия, где правила КИК были приняты в 2001 г.) начинают принимать правила КИК радикально широкого характера — правила применяются ко всем видам доходов (активным и пассивным), иностранные компании признаются КИК вне зависимости от страны их расположения — является ли она низконалоговой или высоконалоговой, и, по сути, как отмечалось в официальных докладах, — имеют целью не только противодействие уклонению от налогообложения через инвестирование в офшоры, но и в целом противодействие уходу бизнеса в иностранные юрисдикции.
Такие правила, однако, подверглись широкой критике в Бразилии со стороны ученых и практиков как правила «чрезмерно широкого действия», не отражающие «цель противодействия злоупотреблению» («theabsenceoftheabuseelement»), которая, является непременной целью принятия правил КИК в соответствии с международными стандартами. В 2013 г. Конституционный суд Бразилии принял решение, в котором признал законодательство о КИК противоречащим бразильской Конституции в части, в которой законодательство о КИК применялось к аффилированным компаниям, расположенным не в офшорных (низконалоговых и безналоговых) юрисдикциях . В результате решения суда в бразильское законодательство о КИК были внесены изменения.
С 1 января 2015 г. применение бразильских правил КИК не является таким широким как прежде, а, напротив, имеет избирательный характер — налогом не облагается прибыль иностранных компаний, если: доля участия бразильских акционеров меньше 20%; КИК расположены в юрисдикциях иных, чем те, что указаны в принятых в Бразилии «черном» и «сером» списках юрисдикций; и если ставка налогообложения в иностранной юрисдикции составила более 20%.
Можно сделать вывод, что по мере усложнения форм международного налогового планирования с использованием КИК — условно говоря, от получения «налоговой отсрочки» в 50-70х гг. — к развитию форм уклонения от налогообложения с использованием офшорных юрисдикций — менялась целевая направленность правил КИК. Если классические правила КИК (например, в США, Канаде, Германии) принимались, прежде всего, как правила направленные на противодействие отсроченному налогообложению (anti-deferralrules), правила налогообложения КИК, принимаемые в более поздний период, имели более широкую целевую направленность — цель противодействия различным формам уклонения от налогообложения (anti-avoidancerules) и даже являлись правилами антиофшорного характера (anti-offshorerules).
Последнее, однако, стоит считать скорее исключением, чем правилом, поскольку помимо бразильского законодательства о КИК, которое, как было ранее указано, подверглось изменениям, автору не известно иных примеров (помимо российского законодательства, о котором речь пойдет ниже) законодательства о КИК, которое носило бы на сегодняшний день строго антиофшорный характер.
Напротив, по мере усиления роли правил КИК как направленных на противодействие уклонению от налогообложения, государства также задумывались о том, чтобы правила КИК при этом не были чрезмерной мерой, и не вводили налогообложение «всех и вся», становясь дополнительной формой налогообложения резидентов.
С целью сохранить характер правил КИК именно как исключительной меры «anti-avoidance» и учесть интересы налогоплательщиков, которые с помощью КИК осуществляли в иностранных государствах реальную экономическую деятельность, и доходы которых в этой ситуации облагаться не должны (если только государство, как отмечалось выше не преследует широкую антиофшорную цель, создавая дополнительные препятствия для ухода бизнеса в офшоры, а также не отдает приоритет цели нейтральности экспорта капитала — см. ниже), законодатель в иностранных государствах использовал и использует специальные методы, направленные на обеспечение применимости правил КИК только к случаям, когда КИК внедрялись для уклонения от налогообложения (о методах см. параграф 1.2.). С учетом сказанного современные правила КИК принято называть правилами «точечного применения» или в английской терминологии .Только при указанных условиях — сохранения «точечности» применения правил КИК для целей противодействия уклонению от налогообложения и недопущения их применения к налогоплательщикам, осуществляющим реальную экономическую деятельность, будет сохраняться правовая природа правил КИК как «антиуклонительных правил», а не фискальных, и, соответственно, обеспечиваться присущая им регулятивная функция. Интересно отметить, что указанная тенденция в развитии правил налогообложения КИК в зарубежных странах, а именно — с одной стороны, расширение их целевой направленности — от противодействия «отсрочке налогообложения» к противодействию уклонению от налогообложения, с другой стороны, требование соблюдения прав налогоплательщиков, осуществляющих реальную экономическую деятельность, — согласуется с рекомендациями, данными ОЭСР в рамках Доклада «О Совершенствовании правил налогообложения КИК». Среди целей правил налогообложения КИК ОЭСР называет:
В частности, важно подчеркнуть, что, указывая на правила налогообложения КИК как на меру, прежде всего, превентивного характера, ОЭСР прямо говорит, что «первостепенной целью правил налогообложения КИК не является собирание дополнительных доходов от дополнительного налога на доход КИК […] Реализация правил налогообложения КИК, конечно, приведет к некоторому увеличению бюджетных доходов за счет налогообложения прибыли КИК, но в дальнейшем, вероятно, произойдет снижение таких доходов, поскольку в результате применения правил КИК произойдет снижение объемов дохода, выводимого на уровень КИК».
Одним из основных принципов любой налоговой системы является обеспечение равенства в налогообложении одинаковых групп налогоплательщиков. В частности, данный принцип означает, что при прочих равных обстоятельствах (если не применяются отдельные льготы) налоговые резиденты, инвестирующие внутри страны, и налоговые резиденты, инвестирующие за пределами национальных границ, должны нести примерно равную налоговую нагрузку — эффективная ставка налогообложения иностранной дочерней компании налогового резидента должна соответствовать эффективной ставке налогообложения дочерних предприятий, расположенных и ведущих деятельность внутри национальных границ.
Принцип равенства может нарушаться в ситуации, когда некоторые налоговые резиденты создают компании в низконалоговых и безналоговых юрисдикциях — где эффективная ставка налогообложения таких компаний стремится к нулю. Таким образом, по сравнению с деятельностью налоговых резидентов, инвестирующих внутри государства, налогообложение дочерних компаний которых является высоким, резиденты, вложившие капиталы в офшорные компании, получают значительные преимущества.
Тем более, данная ситуация вызывает сомнения с точки зрения соблюдения принципов справедливости и равенства, когда дочерние компании, зарегистрированные в низконалоговых и безналоговых юрисдикциях, фактически осуществляют экономическую деятельность в ином государстве — где применяются высокие налоговые ставки, но в силу наличия у них резидентства офшорной юрисдикции (например, по причине инкорпорации в офшоре), фактически не уплачивают налогов со своего дохода в месте, где доход возник, при этом еще получают налоговое преимущество.
Нужна помощь в написании контрольной?
Мы - биржа профессиональных авторов (преподавателей и доцентов вузов). Наша система гарантирует сдачу работы к сроку без плагиата. Правки вносим бесплатно.
Экономически юридический принцип равенства соответствует принципу «нейтральности экспорта капитала». Согласно принципу нейтральности экспорта выбор экономическим субъектом места инвестирования и формы инвестирования должен определяться экономическими факторами при нейтральности налоговой составляющей (т.е. основным мотивом инвестирования, например, на Кипр или на Кайманы не должны быть низкие или 0% налоговые ставки налога на прибыль). Нейтральность экспорта капитала достигается, когда «общая сумма налога, подлежащего уплате инвестором (налога от источника и налога в стране резидентства инвестора) будет примерно равной вне зависимости от того, получен ли доход инвестором от инвестиций за рубежом или внутри страны его резидентства».
Соблюдение принципа нейтральности экспорта важно, так как способствует более справедливому и эффективному (отражающему экономическую суть вещей) распределению национальных и мировых ресурсов, препятствуя искусственному перераспределению капиталов в офшорные юрисдикции, по сути не имеющие реального сектора экономики .
Правила налогообложения КИК, вводящие дополнительное налогообложение компаний, расположенных в офшорных юрисдикциях, где их налоговая нагрузка сравнительно мала или отсутствует, по национальным налоговым правилам их контролирующих лиц, нивелируя различия в налогообложении, должны способствовать достижению равенства и обеспечению принципа нейтральности.
Тем не менее, стоит оговориться, что опыт законодательства о налогообложении КИК показал, что правила налогообложения КИК не всегда полностью позволяют достичь цели равенства налогоплательщиков, поскольку не всегда эффективно применяются на практике.
Так, по мысли американских законодателей, принцип равенства нарушался в основном при инвестировании американскими резидентами в безналоговые офшоры. В случае создания компаний в развитых экономиках, где номинальная ставка налога на прибыль не существенно отличалась от налога на доход в США, законодатель посчитал, что принцип равенства не нарушается. По этой причине, закон вводил налогообложение прибыли только некоторых видов доходов КИК, расположенных в офшорах. Доход, от активной деятельности, компаний, расположенных в юрисдикциях с высокой номинальной ставкой, налогом по правилам КИК не облагался. Подобной логике последовали и законодатели в иных государствах, принимавших правила КИК по модели США, когда распространяли правила КИК только на пассивный доход компаний, расположенных в юрисдикциях из черных списков офшоров.
Стоит отметить, однако, что согласно преобладающей на сегодня точке зрения, принцип равенства налогоплательщиков и соответствующий ему экономический принцип нейтральности экспорта не удается достигнуть, устанавливая лишь ограниченные правила КИК — применяемые только к офшорным компаниям и только к пассивным доходам компаний. Причиной является то, что различие между доходом от «пассивной» и «активной» деятельности все сложнее проводить, в результате чего часто пассивный доход под видом активного удается скрыть из-под применения правил КИК.
Кроме того, юрисдикции, в том числе развитые экономики, все в большей степени начинают вводить у себя льготные режимы налогообложения. В результате на практике, даже доход от «активной» деятельности, полученный компанией в стране с высокой номинальной ставкой, может облагаться по низкой эффективной ставке или не облагаться налогом вовсе. В случае неприменимости правил КИК к таким ситуациям, принцип равенства и нейтральности экспорта выполняться не будет.
Учитывая выше сказанное, ученые указывают, что если приоритетом государства является достижение принципа нейтральности экспорта капитала, более предпочтительным является применение правил КИК ко всему доходу иностранных компаний независимо от его деления на активный пассивный, поскольку такое деление является во многом условным.
В этой ситуации, однако, когда правила КИК предусматривают налогообложение всего дохода КИК — и активного и пассивного — возможно нарушение anti-avoidance цели КИК (их направленности на противодействие исключительно случаям уклонения от налогообложения), поскольку при налогообложении всего дохода КИК — неизбежно будут возникать ситуации, когда налогом в руках контролирующих лиц будет облагаться активный доход КИК, полученный от ведения реальной экономической деятельности. Безусловно, на отдельных этапах развития экономики, государство может отдавать приоритет цели обеспечения нейтральности экспорта капитала над целью «anti-avoidance». Тогда правила КИК будут иметь широкое антиофшорное действие и цель обложения и активного и пассивного доходов резидентов независимо от того, где они инвестируют (то есть, не дозволяя им пользоваться льготами низконалоговых юрисдикций, даже если в последних компании зарабатывают активный доход). И такая цель использовалась, как отмечалось, например, бразильским законодателем и российским законодателем. Однако, преобладающее большинство государств стремятся, чтобы главной целью правил КИК все же оставалась их направленность на противодействие уклонению от налогообложения, и, соответственно, их неприменимость к ситуациям, когда речь идет о получении КИК активного дохода при ведении реальной экономической деятельности. При этом, однако, принцип нейтральности экспорта, получается, соблюдается с оговорками. Регулятивная цель правил КИК (2) — Сохранение конкурентоспособности национальных инвесторов и достижение принципа нейтральности импорта.
Как правило, при введении ограничительных мер, способных повлиять на экономическую деятельность национальных инвесторов за рубежом, государства стараются обеспечить, чтобы эти меры не были чрезмерными и не влияли негативно на конкурентоспособность национальных инвесторов по сравнению с иностранными инвесторами.
Введение дополнительных налоговых обязанностей в отношении национальных инвесторов, связанных с инвестировании последними за рубеж, при отсутствии симметричным мер со стороны иностранных государств в отношении своих инвесторов, может негативно сказываться на экономической деятельности национальных инвесторов.
Учитывая вышесказанное, при введении правил налогообложения КИК (например, в 1962 г. в США) помимо цели достижения равенства и нейтральности экспорта, целью государств являлось формирование правил КИК таким образом, чтобы последние не влияли негативно на конкурентоспособность национальных инвесторов за рубежом.
Особенно последнее становится актуальным в условиях, когда важным направлением экономической политики государства является поощрение выхода национальных инвесторов на зарубежные рынки (как это было, например, в 1960х гг. в США1). При этом, однако, поощрение и защиту государства стремятся обеспечить только добросовестной конкуренции — то есть только в случаях ведения за рубежом реальной экономической деятельности. Создание национальными инвесторами «пустых» компаний, не ведущих реальную экономическую деятельность, мало сказывается на продвижении национальных экономических интересов на иностранных рынках, не способствует повышению экономической эффективности и роли национальной экономики в глобальной экономике и поэтому не защищается.
С учетом выше сказанного, например, когда правила КИК принимались в США, они были сформированы так, чтобы доход, полученный КИК от активных видов деятельности в странах с налоговой ставкой примерно равной налоговой ставке США, не облагался налогом по правилам КИК. В результате, по мысли законодателя, доход компаний, ведущих реальную экономическую деятельность за рубежом (такими презюмировались только компании, ведущие реальную экономическую деятельность в высоконалоговых юрисдикциях), не облагался и, таким образом, законодательство о КИК на их конкурентоспособность с иностранными инвесторами не влияло.
Нужна помощь в написании контрольной?
Мы - биржа профессиональных авторов (преподавателей и доцентов вузов). Наша система гарантирует сдачу работы к сроку без плагиата. Правки вносим бесплатно.
Стремлению обеспечить конкурентоспособность национальных инвесторов по сравнению с иностранцами соответствует экономический принцип «нейтральности импорта капитала». В целом «принцип нейтральности импорта означает, что для капиталов, независимо от страны их происхождения, должны создаваться равные условия конкуренции на рынке любой из стран». Таким образом, при нейтральности импорта национальным и иностранным инвесторам создаются равные возможности.
Достижение нейтральности импорта возможно либо при неприменении правил, вводящих налоговые ограничения для национальных инвесторов, инвестирующих за рубеж, либо, напротив, если такие ограничительные правила (как, например, правила КИК) будут применяться всеми государствами по отношению ксвоим инвесторам, и, таким образом, все инвесторы будут поставлены в равные условия конкуренции.
Тем не менее, если идея введения и применения правил КИК во всех государствах уже не кажется маловероятной, то в 60-90 ххгг, когда правила КИК применялись в менее, чем 20 государствах , об этом речи не шло. Поэтому, государства, если склонялись к соблюдению принципа нейтральности импорта, делали это вводя ограничения для правил КИК, обеспечивая их неприменимость к компаниям, ведущим активные виды деятельности. С целью соблюдения принципа нейтральности импорта применение правил КИК ограничивалось только применимостью последних только к пассивным доходам КИК, ведущих деятельность в низконалоговых и безналоговых юрисдикциях.
Со временем, однако, приоритеты государств в отношении принципов нейтральности импорта и экспорта начинают меняться. На современном этапе встает вопрос о том, чтобы отдавать предпочтение принципу нейтральности экспорта над принципом нейтральности импорта. Этому способствуют как изменившиеся условия мировой экономики, так и политические реалии.
Так, если вопрос конкуренции национальных инвесторов на международных рынках был достаточно актуальным в 50-60ее гг., — когда инвесторы только начинали массовую экспансию на международные рынки — на том этапе принятия правил КИК, государства отдавали предпочтение нейтральности импорта и цели поощрения конкуренции национальных инвесторов, даже если этого удавалось достичь за счет некоторых потерь в национальной налоговой базе.
На современном этапе, напротив, из-за международного финансового кризиса, выразившегося в нехватке бюджетных поступлений и фактов значительных налоговых злоупотреблений с использованием офшоров — государства, напротив, все больше склоняются к протекционистским веяниям в экономической политике — что приводит к желанию отдать приоритет принципу нейтральности экспорта над импортом.
Кроме того, последние исследования показывают, что прямой зависимости между введением правил КИК и снижением конкурентоспособности инвесторов на международных рынках не наблюдается1. По мнению ученых, дополнительное налоговое бремя является далеко не главным и не единственным фактором конкурентоспособности в мировой экономике.
В результате, в современных условиях повышающегося оттока капитала, а также недоказанности негативного прямого влияния на конкурентоспособность инвесторов правил КИК, некоторые ученые приходят к выводу о том, что приверженность принципу нейтральности экспорта капитала может быть более предпочтительной, чем приверженность принципу нейтральности импорта.
Что касается изменения политической составляющей, в результате активной деятельности ОЭСР большинство государств по всему миру выразили приверженность предложенному ОЭСР Плану противодействия размыванию национальной налоговой базы (далее — «план БЕПС») . Поскольку принятие правил КИК является одним из этапов реализации плана БЕПС, стоит ожидать, что в скором будущем правила КИК появятся в законодательстве большинства государств. В результате, то, что раньше могло являться дополнительным бременем для инвесторов — резидентов ограниченного круга государств, где действовали правила налогообложения КИК, — в скором времени должно стать равными «правилами игры» для всех. Стоит надеяться, что если это произойдет, и правила КИК действительно будут приняты со схожими условиями в большинстве государств, то они действительно перестанут негативно влиять на конкурентоспособность, и принцип нейтральности импорта тем более потеряет свою актуальность.
Наконец, на современном этапе, все больше ученых и практиков высказываются за приоритет принципа нейтральности экспорта, поскольку, как они отмечают, он способствует «более эффективно распределению ресурсов, что в свою очередь способствует повышению эффективности как национальных экономик, так и мировой экономики.
Выбор государства при принятии правил КИК — отдавать ли приоритет принципу нейтральности экспорта капитала или импорта — зачастую являлся определяющим с точки зрения влияния на содержание правил КИК.
Так, если классические правила КИК, принимаемые с учетом обоих принципов, имели достаточно ограниченный характер и применялись в основном к пассивным доходам КИК, правила КИК, принимаемые на современном этапе, отличаются либо значительным расширением тех видов доходов КИК, к которым правила налогообложения применяются, не ограничивая их только «пассивными» видами доходов, либо вовсе отменой различия пассивного/активного дохода КИК (как, например, до недавнего времени было в Бразилии и РФ). Некоторые ученые объясняют это именно изменившейся целевой составляющей правил КИК — переходом от стремления обеспечить равное соблюдение принципов нейтральности импорта и экспорта к приоритету принципа нейтральности экспорта.
Законодательство о КИК, которое принималось в период 1960-1990хх гг. редко возлагало на налогоплательщика обязанности по предоставлению в налоговые органы дополнительной информации об иностранных активах, счетах, операциях и т.п. помимо налоговой отчетности (прежде всего, деклараций для уплаты налога на прибыль КИК). Контрольно-информационная функция правил КИК является относительно новой и характерна для законодательства о КИК, которое принималось государствами в последние годы.
Усилению контрольно-информационной направленности правил КИК способствовала обозначившая себя на практике неэффективность администрирования правил КИК, которая возникала из-за отсутствия у налоговых органов информации о зарубежных активах резидентов, в том числе информации о КИК.
Нужна помощь в написании контрольной?
Мы - биржа профессиональных авторов (преподавателей и доцентов вузов). Наша система гарантирует сдачу работы к сроку без плагиата. Правки вносим бесплатно.
В силу присущего иностранным государствам фискального суверенитета, налоговые органы ограничены в возможностях получения информации за рубежом и во многом зависят от воли уполномоченных органов иностранного государства предоставить такую информацию в рамках межгосударственного обмена информацией.
До недавнего времени на практике межгосударственный обмен информацией сводился во многом к процедурам, основанным на системе запросов. Процедуры автоматического и инициативного обмена информацией были не развиты. (На настоящий момент указанные процедуры также не функционируют в полном объеме). Кроме того, предоставление информации по системе запросов также во многом зависит от того, как сформирован информационный запрос от запрашивающего государства и содержит ли он необходимую исходную информацию, получение которой налоговыми органами запрашивающего государства без участия в предоставлении информации налогоплательщика является затруднительным.
Указанное объясняет необходимость некоторого смещения бремени доказывания с налоговых органов на налогоплательщика и необходимость включения новых дополнительных требований к налогоплательщикам о предоставлении информации в законодательство о КИК.
Такие требования уже содержатся в законодательстве о КИК, принятом в 2007 г в Китае , в 2014 г. в Польше и в России. Ряд изменений с целью прописать процессуальные обязательства налогоплательщиков и предусмотреть их обязанность информировать об иностранных активах были внесены в законодательство Германии, США, Канады .
При этом процессуальные требования о предоставлении информации часто имеют более широкое действие с точки зрения субъектного состава, чем материальные правила КИК, поскольку применяются даже к тем лицам, на которых в последующем могут не распространятся правила о налогообложении КИК4. Так, если по результатам проверки налоговым органом предоставленной налогоплательщиком информации об иностранных активах будет выявлено, что у налогоплательщика нет иностранных компаний, соответствующих понятию КИК, такой налогоплательщик будет в последующем освобожден от обязанностей, возлагаемых на контролирующих лиц КИК.
Кроме того, предусмотренные по законодательству о КИК освобождения для некоторых КИК также зависят от предоставления налогоплательщиком соответствующей информации об иностранных активах и операциях и подтверждения выполнения условий для применения освобождения. Так, даже если налогоплательщик полагает, что его КИК подпадает под исключения, предусмотренные в законодательстве о налогообложении КИК, он обязан подать соответствующее уведомление в налоговые органы с аргументацией о том, почему соответствующее исключение к нему применяется (как например, по законодательству о КИК в Италии5, Китае6 или РФ7).
Учитывая, что ОЭСР в Плане действий в рамках программы BEPS, приверженность которой выразили многие государства, также признает истребование информации о зарубежных активах с налогоплательщиков эффективным и оправданным способом получения такой информации, а также рекомендует включать соответствующие положения об истребовании информации с налогоплательщиков в национальное законодательство, стоит ожидать, что контрольно-информационная направленность законодательства о КИК будет усиливаться даже в тех государствах, где на данный момент требование о предоставлении информации о зарубежных активах налогоплательщиками отсутствует.
Это не исключает возможности получения налоговыми органами информации о зарубежных активах и операциях резидентов от иностранных налоговых органов в рамках процедур межгосударственного обмена информацией. Однако, для получения информации от зарубежных налоговых органов в рамках существующей на данный момент практики требуется формирование от запрашивающих налоговых органов информационного запроса, который должен включать исходную информацию.
Таким образом, важность предоставления информации о зарубежных активах самим налогоплательщиком объясняется еще и тем, что эта информация нередко является той минимальной исходной информацией, которая требуется налоговым органом для формирования межгосударственного запроса на обмен налоговой информацией и без которой такой запрос иностранными налоговыми органами может не исполнятся.
По мнению автора, эффективность администрирования правил налогообложения КИК во многом зависит именно от того, содержатся ли в национальном законодательстве и исполняются ли обязанности налогоплательщика по предоставлению информации об иностранных активах и операциях, и от того, насколько активно государство участвует в системах межгосударственного обмена налоговой информацией. С точки зрения автора, указанные два основных механизма получения информации об иностранных активах — истребование такой информации с частных лиц и получение информации от зарубежных налоговых органов — взаимосвязаны, таким образом, только успешное задействование обоих механизмов будет способствовать эффективной реализации правил о налогообложении КИК.
Несмотря на комплексный характер правил КИК, в определенные исторические моменты те или иные цели из названных выше становились основными, влияя на содержание правил КИК.
Правила, принятые в различных государствах в рамках одного этапа, имеют схожую целевую и техническую составляющую.
К первому этапу можно отнести правила КИК, принятые в США (1962 г.), в Канаде (1972 г.), Германии (1972 г.), Японии (1978 г.), Франции (1980 г.), Великобритании (1984 г.), Новой Зеландии (1988 г.) . Учитывая, что правила в указанных странах принимались в основном по модели США, данные правила имеют много схожих черт и поэтому несмотря на некоторую временную разницу, эти правила можно относить к одному этапу .
Целевая составляющая «классических» правил, была достаточно узкой. Они принимались с целью предотвращения так называемого отсроченного налогообложения в той степени, в которой последнее противоречило принципу нейтральности экспорта капитала и вело к «размыванию» национальной налоговой базы. В качестве цели правил КИК не ставилась широкая цель противодействия использованию офшорных юрисдикций для ведения бизнеса. Фискальная цель также не была основной, учитывая относительно незначительные (по сравнению с объемом оттока капиталов в офшорные юрисдикции на сегодняшний день) потери бюджетов от вывода капитала за границу во времена принятия классических правил (60-70е гг.).
Нужна помощь в написании контрольной?
Мы - биржа профессиональных авторов (преподавателей и доцентов вузов). Наша система гарантирует сдачу работы к сроку без плагиата. Правки вносим бесплатно.
При этом, хотя основной целью КИК было противодействие «налоговой отсрочке» и обеспечение нейтральности экспорта капитала, важным принципом, который при этом не должен был нарушаться, являлся принцип «нейтральности импорта капитала». Таким образом для «классических» правил КИК характерно преобладание регулятивной составляющей (противодействие отсроченному налогообложению при защите нейтральности импорта и нейтральности экспорта).
В дальнейшем правила КИК принимаются в Австралии (1990 г.), Швеции (1990 г.), Норвегии (1992 г.), Испании (1994 г.), Дании (1995 г.), Финляндии (1995 г.), Португалии (1995г.), Индонезии (1995 г.), Казахстане (1995 г.)1, Южной Корее (1996 г.), Мексике (1997 г.), Венгрии (1997 г.), Аргентине (1999 г.), Италии (1999 г.), Венесуэле (1999 г.).
Целевая составляющая правил КИК несколько меняется: вместо цели противодействия отсрочке налогообложения преобладающей становится цель более широкого противодействия уклонению от налогообложения. При этом кардинальных перемен в целевой и технической составляющей не наблюдается, поскольку, несмотря на то, что в большинстве государств явно преобладает цель anti-avoidance, по-прежнему она сочетается с приверженностью принципу нейтральности экспорта и импорта.
Таким образом, для правил КИК указанных стран, также как и для классических правил, характерно деление дохода КИК на активный и пассивный, и налогообложение в руках контролирующих лиц КИК в основном пассивного дохода. Применяются правила КИК в основном к контролируемым иностранным компаниям из списков офшорных юрисдикций, принимаемых в каждом государстве отдельно.
Принятию правил КИК на втором этапе предшествует существенное изменение экономических и политических предпосылок.
В 1990х гг. резко увеличивается отток капиталов в офшоры, а также продолжает расширяться количество государств, предлагающих низконалоговые и безналоговые режимы. При этом, развивающийся с 2008 г. международный финансовый кризис обозначил повышенную потребность государств в пополнении бюджетных средств за счет налоговых поступлений.
На фоне этого проявляется неэффективность существующих правил, направленных на противодействие уклонению от налогообложения, в том числе, правил КИК2. Так, огласку получают примеры знаменитых транснациональных компаний Гугл и Аппл, которые смогли осуществлять высокоприбыльную деятельность в различных юрисдикциях с минимальной налоговой нагрузкой, в обход правил КИК, существующих в США и других государствах.
В результате приоритетом в экономической политике государств становится не столько поощрение экспорта капитала и цель обеспечения нейтральности импорта и конкурентоспособности инвесторов, как в 1960е гг., сколько протекционистские направления экономической политики, обеспечение нейтральности экспорта (то есть снятие налоговых стимулов к инвестированию за рубеж и уравнивание налогового бремени национальных инвесторов, инвестирующих внутри страны и за ее пределами). Актуальными становятся фискальная составляющая налоговой политики и повышение эффективности правил КИК .
Указанные тенденции заставляют задумываться как об ужесточении технической составляющей правил КИК, так и изменении их целевой составляющей.
С точки зрения целей, на смену регулятивной составляющей правил КИК приходит их роль в сравнительно большей степени как меры фискального характера и меры противодействия оттоку капитала в оффшоры (антиоффшорная мера). Регулятивная составляющая правил КИК сводится больше к защите принципа нейтральности экспорта капитала при нивелировании принципа нейтральности импорта.
С изменением целей правил КИК происходят изменения в их содержании. Правила налогообложения КИК начинают применять: (1) к максимально широкому кругу организаций и структур (в том числе, к гибридным структурам, фондам и трастам); (2) ко всему доходу КИК (не делая различия между «пассивными» и «активными» типами доходов); (3) к широкому кругу юрисдикций, имеющих льготные режимы налогообложения КИК (как к классическим офшорным юрисдикциям из «черного списка», так и к юрисдикциям с высокой базовой ставкой налогообложения, применяющих специальные льготные налоговые режимы).
Характерными примерами реформ правил КИК, которые имели фискальную и антиофшорную направленность, могут быть изменения правил КИК соответственно в 2008 и 2009 гг. в Индонезии и Казахстане.
Помимо сказанного, с целью повысить эффективность доступа к информации о КИК, многие государства в законодательство о КИК начинают добавлять процессуальные обязательства для контролирующих лиц КИК о представлении в налоговые органы информации о наличии иностранных активов и операций (например, подобные нормы содержатся в законодательстве США, Канады1, Китая2).
Повышается роль международных инструментов, регулирующих обмен информацией. Например, по состоянию на 2015 г. значительным образом возросло количество участников Конвенции ОЭСР и Совета Европы о взаимной административной помощи по налоговым делам 1988 г. по сравнению с 2000 м годом3. Также, возросло количество государств, которые в соглашения об избежании двойного налогообложения включают широкие положения об обмене информацией4.
Нужна помощь в написании контрольной?
Мы - биржа профессиональных авторов (преподавателей и доцентов вузов). Наша система гарантирует сдачу работы к сроку без плагиата. Правки вносим бесплатно.
Таким образом, в 2000х гг. важной целевой составляющей правил КИК становится также контрольно-информационная.
С учетом меняющейся политической составляющей (повышенному вниманию к правилам КИК в рамках форума ОЭСР), тенденцией в развитии правил КИК становится их принятие гораздо большим количеством государств.
За пятнадцать лет с 2000 г. правила КИК принимают около 15 государств5. Среди них Эстония (2000 г.), Израиль (2000 г.), Литва (2001 г.), Бразилия (2001 г.), ЮАР (2001 г.), Египет (2005 г.), Турция (2006 г.), Китай (2007 г.), Уругвай (2011 г.), Перу (2012 г.), Исландия (2013 г.), Греция (2014 г.), Россия (2014 г.), Польша (2015 г.).
Таким образом, второй этап характеризуется, во-первых, принятием правил КИК гораздо большим количеством государств, во-вторых изменением характера
При этом, однако, по мнению автора, если обратиться к детальному анализу текста Закона, можно прийти к выводу, что для российской версии правил КИК, тем не менее, характерны особенности, обусловленные, как представляется, преобладанием фискальной, антиофшорной и контрольно-информационной целей, о которых подробно рассказывается ниже.
Что касается законодательных предпосылок, стоит отметить, что, как и в большинстве стран, в России действует принцип раздельного налогообложения прибыли юридических лиц и акционеров/участников этих юридических лиц (за исключением транспарентных юридических лиц, таких, например, как полные товарищества).
Кроме того, налогообложение прибыли в России осуществляется по принципу резидентства. Таким образом, в России, как и в США (где правила были приняты впервые), при ведении экономической деятельности через использование иностранных компаний российские акционеры не уплачивают российский налог на прибыль этих организаций до тех пор, пока данная прибыль не будет распределена российским акционерам в качестве дивидендов (то есть до тех пор, пока данная прибыль не станет доходом акционера) или до момента реализации акционером своей доли в такой компании или ликвидации компании и выплаты акционеру ликвидационной премии. Таки образом, в России, как и в США, законодательство до принятия правил налогообложения КИК не исключало возможности для уклонения от национального налогообложения через создание иностранных компаний с участием российских акционеров.
Помимо законодательных для принятия российских правил КИК существовали также экономические предпосылки.
По мнению аналитиков, такая «компенсация» является прямым следствием офшоризации российского бизнеса, а одной из основных причин популярности офшорных зон является предоставляемая ими возможность налоговой оптимизации .
Впервые необходимость введения правил налогообложения КИК была обозначена в 2007 году Разгулиным С.В. — на тот момент заместителем директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ — который отмечал, что «разработка законодательства, регулирующего налогообложение контролируемых иностранных компаний, является важным средством борьбы с укрывательством доходов российскими компаниями (.. ).».
В Основных направлениях налоговой политики в Российской Федерации на 2008-2010 гг. также говорилось о планируемых к введению (предположительно с 2009) правилах о налогообложении иностранных контролируемых компаний.
В основных направлениях налоговой политики РФ в период 2009-2013 вовсе не было упоминания об идеи введения в РФ правил налогообложения КИК.
Идея введения в РФ правил налогообложения КИК в той или иной форме снова возникла в конце 2013 г., когда была озвучена Президентом РФ В.В. Путиным в Послании Федеральному Собранию 12 декабря 2013 г.. При этом цель будущего законодательства Президентом была обозначена именно как «противодействие офшорам».
С другой стороны, из заявлений российских должностных лиц, участвовавших в разработке российского законодательства о налогообложении КИК, например, С.Д. Шаталова, можно сделать вывод, что правила налогообложения КИК принимались в большей степени как фискальная мера, мера, направленная на деофшоризацию российской экономики, и как протекционистская мера в условиях кризисной российской экономики.
Нужна помощь в написании контрольной?
Мы - биржа профессиональных авторов (преподавателей и доцентов вузов). Наша система гарантирует сдачу работы к сроку без плагиата. Правки вносим бесплатно.
Таким образом, достаточно сложно судить о действительных целях российского законодательства о налогообложении КИК исходя только из формально заявленных целей.
Принято считать, что цели законодательного акта во многом определяют его содержание. Иногда, однако, при реализации законодательного акта, напротив, возникают последствия, которые следуют из содержания, но не соответствуют формально заявленным целям. Таким образом, вопрос изучения основных элементов содержания законодательства о КИК заслуживает отдельного внимания.
Содержание российского законодательства о КИК может свидетельствовать о том, что российские правила КИК помимо цели противодействия уклонению от налогообложения, могут иметь последствия, как если бы основной целью закона о КИК была фискальная цель и цель деофшоризации экономики сама по себе.
Ориентация Закона на фискальную цель подтверждается тем, что в Законе:
Указанные особенности российского Закона призваны, прежде всего, обеспечивать максимально широкое применение Закона, простоту в его применении налоговыми органами, что должно служить эффективности применения российского законодательства по сравнению с законодательством иностранных государств, где таких положений нет, и обеспечению поступления максимальных налоговых доходов в российский бюджет. Российский Закон является одной из наиболее жестких версий правил КИК.
Кроме того, российский Закон не ограничивается применением исключительно к случаям возможного уклонения от налогообложения (то есть не имеет цель исключительно anti-avoidance или targetedanti-voidance), а имеет более широкое антиофшорное действие.
Данный тезис, в частности, подтверждается тем, что в отличие от зарубежного законодателя, российский законодатель не применяет должным образом методы, направленные на ограничение сферы применения правил КИК исключительно случаями уклонения от налогообложения: а) в законе использованы достаточно широкие определения понятий контролирующее лицо и налогооблагаемый доход КИК, не позволяющие обеспечить «точечное» применение правил, б) не используется сущностный анализ для определения, осуществляет лиКИК реальную экономическую деятельность, в) в самом законе не заявлена его цель как направленного на противодействие уклонению от налогообложения.
Встает вопрос, насколько, основываясь, на Пояснительной записке, российский налогоплательщик сможет пытаться оспорить в налоговых органах или в суде применение к себе правил КИК, доказав, что его КИК, например, несмотря на то, что основную долю ее доходов составляют пассивные доходы, осуществляет реальную экономическую деятельность, и правила налогообложения КИК к ней применяться не должны.
С одной стороны, телеологический принцип толкования законодательства говорит о том, что законодательство должно толковаться с учетом целей, которые в него закладывал законодатель. По общему принципу, цель законодательства, если она прямо не прописана в преамбуле закона, может следовать из travauxpreparatoires к закону, к которым относятся, в том числе сопровождающие документы при внесении законопроекта. С другой стороны, на наш взгляд, вряд ли подобное сложное аргументирование увенчается успехом в российских налоговых органах и судах, которые, как показывает практика, больше склонны к формальному подходу и чаще используют буквальное толкование.
С учетом сказанного, представляется, что было бы обоснованным, если бы в российском Законе о КИК была прямо прописана его цель как направленного на «противодействие уклонению от налогообложения с использованием КИК», и в законе были предусмотрены дополнительные положения, направленные на защиту прав налогоплательщиков, осуществляющих реальную экономическую деятельность за рубежом , и контролирующему лицу КИК была предоставлена возможность на использоваться в российском налоговом законодательстве, в том числе в законодательстве о налогообложении КИК, тем более, в качестве определяющего фактора для возложения невозложения на налогоплательщика дополнительных налоговых обязанностей.
С одной стороны, по мнению автора, данная мера — принятие правил налогообложения КИК как антиоффшорной меры краткосрочного характера — может быть оправдана. Так, общепризнанным считается, что государства обладают фискальным суверенитетом , и на своей территории могут принимать налоговые меры с любой разумной целевой составляющей, несмотря на мировые тенденции. Так, в Отчете ОЭСР отмечается, что помимо цели противодействия уклонению от налогообложения, государства могут вкладывать иные цели в принимаемое законодательство о КИК. Например, может быть оправдано принятие правил КИК с преобладающей фискальной составляющей (целью пополнения бюджета) или с регулирующей целью защитного характера (если в определенный момент требуется ведение протекционистской экономической политики и поощрение инвестирования внутри экономических границ государства, нежели чем поощрение инвестирования за границу — так называемый «антиофшорный» эффект законодательства). Можно допустить, что подобные меры оправданы в том числе для
РФ в условиях финансового кризиса и потребности бюджета в доходах, может быть оправдано.
Контрольно-информационная цель российского закона о КИК.
Закон о КИК возлагает на российских налогоплательщиков дополнительные обязательства по представлению информации в российские налоговые органы. В соответствии с введенным Законом пунктом 3.1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы:
) о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых они являются контролирующими лицами.
Нужна помощь в написании контрольной?
Мы - биржа профессиональных авторов (преподавателей и доцентов вузов). Наша система гарантирует сдачу работы к сроку без плагиата. Правки вносим бесплатно.
За непредставление уведомлений предусмотрена административная ответственность в виде штрафов: 50 тысяч рублей за непредоставление или предоставление недостоверной информации об участии в иностранных компаниях учреждении иностранных структур (в отношении каждой компании структуры) и 100 тысяч рублей — за непредоставление предоставление неверной информации о наличии КИК.
Помимо названных новых обязательств налогоплательщиков, Закон также ставит под условие выполнения дополнительных информационных обязательств применения ряда налоговых льгот. В частности, п. 9 ст. 25.13-1 НК РФ говорит о том, что льгота в виде освобождения прибыли КИК от налогообложения применяется «при условии представления налогоплательщиком, осуществляющим контроль над иностранной организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), в налоговый орган документов, подтверждающих соблюдение условий, установленных указанными подпунктами» (т.е. подпунктами 1, 3-9 пункта 7 ст. 25.13, где устанавливаются условия для применения льготы).
Наконец, применение большей части освобождений от налогообложения прибыли КИК поставлено в зависимость от того, обменивается ли юрисдикция местоположения КИК информацией с российскими налоговыми органами. Указанное призвано усилить эффективность получения информации налоговыми органами в рамках межгосударственного обмена информацией, что также подтверждает информационную направленность Закона. С другой стороны, за счет применения большинства льгот только к КИК в юрисдикциях, обеспечивающих обмен информацией, налоговые органы гарантируют себе возможность проверить представленные налогоплательщиком данные о КИК.
Указанное доказывает важное значение контрольно-информационной цели для российского Закона, что сближает российское законодательство о КИК с законодательством о КИК, принятым в последней декаде в иностранных государствах, и проявляет некоторый тренд в законодательстве о КИК последних лет.4. Особенности правового регулирования налогообложения КИК
Несмотря на различие подходов, которые, безусловно, присутствуют в законодательстве государств в структурировании правил налогообложения КИК, законодательство о КИК по сравнению с иными институтами национального налогового законодательства, является более единообразным. В частности, законодательство о КИК в большинстве государств следует единой структуре и содержит положения, регламентирующие понятие а) контролируемой иностранной компании, б) контролирующего лица, в том числе понятие уровня «контроля» необходимого для признания лица контролирующим, в) порядок определения и вменения прибыли КИК контролирующему лицу.
Несмотря на сказанное, ОЭСР отмечает необходимость в усилении единообразия правил КИК, для чего, в частности, 5 октября 2015 г. ОЭСР был принят Отчет «О построении эффективных правил КИК» (Перевод мой. Л.Н. Старженецкая) . При этом ОЭСР отмечает необходимость сохранения должной свободы государств в разработке приемлемых для них правил, указывая, что принятые в Отчете рекомендации не являются минимальным стандартом.
Казалось бы, законодательство о «контролируемых иностранных компаниях» должно применяться только к «контролируемым» «иностранным» «компаниям». Изначально в классической версии правил КИК (например, по законодательству США 1962 г. , Канады и Германии 1972 г. ) так и было — законодательство применялось к юридическим лицам (компаниям, корпорациям), созданным в иностранном государстве, которые контролировались резидентами. Со временем, однако, как понятие «компании», так и понятие «контроля» и «иностранного» статуса КИК стали применяться со значительными допущениями и толковаться широко.
Со временем, однако, такое узкое применение правил КИК проявило свою неэффективность. Используя различия в подходах национального законодательства к определению юридических лиц, налогоплательщики «научились» обходить правила налогообложения КИК, создавая в офшорах структуры, которые там признавались юридическими лицами, в то время как в государстве их резидентства, применяющем правила КИК, таковыми не считались (например, товарищества, или иные виды транспарентных обществ). Кроме того, с целью обхода правил КИК налогоплательщики стали предпочитать создавать в иностранных государствах вместо дочерних предприятий налогооблагаемые филиалы (то есть постоянные представительства), прибыль которых облагалась в стране их местонахождения и не включалась по правилам КИК в налоговую базу акционеров. Также способом избежать применения правил КИК было создание постоянного представительства самой КИК в третьем государстве. Так, в результате основная деятельность велась и прибыль накапливалась не в КИК (которая подпадала под правила налогообложения КИК), а «выводилась» на уровень постоянного представительства этой КИК в третьем государстве, прибыль которого под правила КИК не подпадала.
Представительства подпадают под действие правил КИК по законодательству Швеции , Финляндии (с 2015 г.), Франции.
ОЭСР также рекомендует в национальном законодательстве о налогообложении КИК использовать широкое определение КИК так, чтобы помимо юридических лиц, правила КИК применялись также к некоторым видам транспарентных лиц (товариществам, фондам и т.п.) и к постоянным представительствам, если с помощью указанных структур налогоплательщики получают прибыль, в отношении которой возникают сомнения, что данная прибыль была объектом налогообложения по справедливым ставкам в стране их местонахождения. Также ОЭСР рекомендует государствам вводить в законодательство о КИК нормы, которые позволяли бы применять правила КИК к гибридным механизмам.
Закон РФ о КИК содержит широкое определение КИК. В пп. 1 -2 ст. 25.13 НК РФ указывается, что контролируемой иностранной компанией «признается иностранная организация», а также «иностранная структура без образования юридического лица».
Определение «иностранной организации» и «иностранной структуры без образования юридического лица» дано в п. 2 ст. 11 НК РФ, где сказано, что организацией признаются, в частности, «иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств». Таким образом, в отличие от законодательства большинства государств, гражданско-правовой статус КИК для целей российского налогообложения определяется не по российскому, а по иностранному праву. Статус структуры без образования юридического лица определяется аналогично по законодательству иностранного государства, где структура была создана.
По российскому закону КИК могут признаваться в том числе некоммерческие иностранные организации, однако, некоммерческий характер их деятельности может стать основанием применения к ним освобождения — прибыль некоммерческих КИК освобождается от российского налогообложения в соответствии с пп. 1 п. 7 ст. 25.131 НК РФ.
При соблюдении определенных условий прибыль некоторых иностранных структур также освобождается от налогообложения.
Нужна помощь в написании контрольной?
Мы - биржа профессиональных авторов (преподавателей и доцентов вузов). Наша система гарантирует сдачу работы к сроку без плагиата. Правки вносим бесплатно.
С учетом сказанного можно заключить, что российское законодательство учитывает последние тенденции и соответствует рекомендациям ОЭСР в отношении применения максимально широкого понятия КИК.
Российское законодательство, тем не менее, не указывает, что КИК могут признаваться постоянные представительства. Указанное, однако, не стоит считать значительным недостатком российского законодательства о КИК.
Применение законодательства о КИК к постоянным представительствам компаний резидентов, прежде всего, оправдано, если государство, применяющее правила КИК, имеет преимущественно территориальную систему налогообложения (как, например, Франция, применяющая правила КИК также к иностранным постоянным представительствам французских компаний), поскольку в такой ситуации возможно использование французскими резидентами иностранных постоянных представительств с целью уклонения от налогообложения (поскольку прибыль последних не будет облагаться во Франции).
При резидентной системе налогообложения прибыль, полученная иностранным постоянным представительством компании-резидента, облагается в стране налогового резидентства компании по правилам национального налогового законодательства страны резидентства компании. В стране местонахождения ПП прибыль ПП также облагается налогом. При этом по законодательству страны местонахождения головного офиса компании, как правило, предоставляется право на зачет налогов, уплаченных с прибыли ПП в иностранном государстве (п. 2 ст. 311 НК РФ). В данном случае, если ПП находится в безналоговой юрисдикции, в стране местонахождения головного офиса компании не будет возникать базы для зачета налогов, и налог с прибыли ПП в стране резидентства компании будет уплачиваться в полном объеме.
По мнению автора, в указанных условиях, в том числе для РФ, необходимости применения правил КИК для обложения прибыли иностранных ПП не возникает.
Как следует из названия, КИК признается «компания», которая является «иностранной». Для целей налогового законодательства «иностранной» признается компания, которая является иностранным налоговым резидентом.
«Налоговоерезидентство» компаний и структур может определяться по- разному. Тематика порядка определения корпоративного налогового резидентства является достаточно сложной и стала предметом научных исследований. Для целей настоящего исследования лишь подчеркнем, что государства могут признавать компании «иностранными» по разным основаниям, чаще всего — либо по формальному критерию — наличия места инкорпорации (регистрации) компании в иностранном государстве, либо могут использовать сложный критерий, признавая иностранным резидентом компании, у которых центральное место управления находится в иностранном государстве.
По законодательству Великобритании, например, используется несколько тестов для определения, налоговым резидентом какого государства является иностранная компания/структура. Первичный тест признает местом резидентства компании территорию, где КИК обязана уплачивать налоги в силу домициля, резидентства или места управления. Если КИК уплачивает налоги в одном государстве, зарегистрирована в другом, а место управления имеет в третьем, то территория, к которой «относится» более половины доходов этой КИК, может быть признана местом резидентства этой КИК, если налоговые органы этого государства- территории признают КИК своим резидентом. В противном случае, налоговые органы Великобритании самостоятельно принимают решение о месте резидентства этой КИК.
По законодательству Германии, чтобы иностранная компания признавалась КИК, она должна быть зарегистрирована в иностранном государстве, и там же должны находиться ее офис и место управления. Если зарегистрированный офис компании или место ее управления находится в Германии, то компания признается налоговым резидентом Германии и немецкие правила КИК к ней не применяются.
Похожие правила содержатся в российском законодательстве о КИК. Контролируемой иностранной компанией признается иностранная организация/структура, которая «не признается налоговым резидентом Российской Федерации». Если же иностранная компания признается российским резидентом, то данная компания будет облагаться налогом по правилам российского налогового законодательства наряду с российскими организациями. Правила КИК к ней не будут применяться.
Стоит отметить, что вместе с принятием правил КИК порядок определения российского налогового резидентства юридических лиц также был значительно изменен. Если ранее российским налоговым резидентом признавались только российские организации — то есть использовался только критерий инкорпорации, с 1 января 2015 г. вступили в силу правила, согласно которым помимо критерия места инкорпорации налоговое резидентство юридических лиц может определяться по месту эффективного управления.
Так, в соответствии с действующими правилами, налоговым резидентом РФ может признаваться иностранная организация, если местом ее управления является РФ. РФ признается местом управления иностранной организации при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:
Новые правила определения российского корпоративного резидентства вызывают не меньше споров, чем правила КИК. Тем не менее, стоит признать, что в целом изменение признания корпоративного резидентства основанного на месте инкорпорации на признание резидентом по принципу места эффективного управления в большей степени соответствует мировым тенденциям в налоговом законодательстве и в целом должно приводить к защите национальной налоговой базы в РФ.
Понятие «контроля» на протяжении истории развития правил налогообложения КИК, как и другие элементы КИК, также подвергалось изменениям. В классической версии правил КИК, под контролем понимался, прежде всего, формальный юридический контроль резидента над иностранной компанией, то есть контроль, который лицо имело либо в силу участия в капитале КИК либо в силу принадлежности ему значительной доли акций КИК, дающих право голоса и определения «судьбы» дивидендов КИК (участие в «голосующих акциях» КИК).
Нужна помощь в написании контрольной?
Мы - биржа профессиональных авторов (преподавателей и доцентов вузов). Наша система гарантирует сдачу работы к сроку без плагиата. Правки вносим бесплатно.
Например, по законодательству США контролирующим лицом признается американский акционер (американский гражданин или лицо без американского гражданства, но которое признается американским налоговым резидентом), которому принадлежит 10% и более голосующих акций КИК . При этом по американским правилам для признания иностранной корпорации КИК американским акционерам в целом должно принадлежать 50% или более голосующих акций или капитала КИК.
Стоит отметить, что требование о наличии формального контроля, основанного на юридическом владении капиталом или голосующими акциями КИК, для признания резидента контролирующим лицом КИК сохраняется на сегодняшний день по законодательству о КИК практически всех государств. Это объясняется, прежде всего, тем, что формально-юридический контроль над КИК является видом контроля, который проще всего установить и подтвердить — что упрощает для налоговых органов администрирование правил КИК.
С другой стороны, со временем использование только основания наличия у лица формально-юридического контроля над иностранной компанией для признания этого лица «контролирующим» лицом КИК проявило свою неэффективность. Так, налогоплательщики стали использовать схемы, при которых формальный контроль над КИК передавался иным лицам в группе, в то время как к бенефициару, фактически сохранявшему контроль над КИК, правила налогообложения КИК не применялись.
С целью противодействовать уклонению от правил КИК в настоящее время в большинстве государств для признания иностранной компании «контролируемой» применяется не только требование о наличии у контролирующего лица прямого формального контроля над КИК. КИК может признаваться иностранная компания также в силу наличия у контролирующего лица косвенного контроля, «экономического» контроля () . В Отчете ОЭСР дается обобщенное понятие указанных видов контроля.
Под «косвенным» контролем понимается разновидность юридического контроля, когда контролирующему лицу доля в КИК принадлежит не напрямую, а через участие в цепочке юридических лиц, и когда контролирующее лицо может влиять на решения КИК не напрямую, а посредством третьих лиц. При этом порядок «косвенного» участия может определяться в законодательстве государств по- разному.
Например, наличие прямого или косвенного участия, обозначаемого «ownership», является основанием для признания лица контролирующим по законодательству США. В соответствии с правилом «косвенного» участия (или правилами «look-throughrules»), если доли (акции) в КИК принадлежат иностранным корпорации, партнерству, трасту или фонду, то контролирующими лицами такой КИК для целей ПодчастиF Кодекса внутренних доходов США признаются соответственно американские акционеры, партнеры и бенефициары указанных иностранных корпорации, партнерства, траста и фонда. Размер участия американских акционеров в указанных обстоятельствах значения не имеет.
В РФ признание лица контролирующим также возможно на основании наличия у него как прямого юридического, так и косвенного контроля. По российскому законодательству контролирующим лицом КИК может признаваться:
Порядок определения наличия у лица прямого и косвенного контроля указан в пп. 2-3 ст. 105.2 НК РФ.
Помимо США и РФ, наличие прямого и косвенного контроля для определения контролирующего лица КИК используется по законодательству Германии, Франции и большинства государств.
Помимо «юридического» контроля, разновидностями которого являются прямой и косвенный контроль, ОЭСР, обобщая законодательство различных государств о КИК, также указывает на использование некоторыми из них «экономического» контроля для определения КИК.
«Экономический» контроль является основанием признания лица контролирующим лицом КИК в случае, если лицу принадлежит право на участие в прибыли КИК, ее капитале и/или активах в определенных обстоятельствах, например, при банкротстве или ликвидации КИК. Таким образом, даже в отсутствие принадлежности лицу контрольного пакета акций КИК, лицо может считаться контролирующим КИК, так как контролирует имущество, принадлежащее КИК, в силу чего может влиять на решения, принимаемые КИК.
Основание экономического контроля для признания лица контролирующим используется, например, в законодательстве о налогообложении КИК Великобритании .
Тем не менее, ОЭСР отмечает, что экономический контроль, равно как юридический, является во многом «механическим» тестом, так как зависит от формальных признаков — наличия или отсутствия у лица формальных прав на прибыль и активы КИК, и таким образом, также не исключает возможность «обхода» со стороны налогоплательщиков. С целью противодействовать возможному «обходу» со стороны налогоплательщиков правил об «экономическом» основании контроля, ОЭСР рекомендует использовать дополнительно для признания лица контролирующим основание фактического контроля.
Наконец, помимо юридического, экономического, фактического контроля, ОЭСР предлагает использовать для определения контролирующего лица КИК понятие контроля в соответствии с правилами международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) о консолидации и понятии контроля . В частности, предлагается признавать резидента контролирующим лицом КИК в случае, если при аудите его финансовой отчетности, финансовые данные КИК «консолидируются» вместе с финансовыми данными резидента. ОЭСР указывает, что данный критерий контроля, однако, скорее всего не привнесет чего-либо кардинально нового в порядок определения контролирующих лиц, поскольку правила МСФО для консолидации предусматривают во многом те же требования юридического и экономического контроля как основания для консолидации отчетности компаний — то есть наличие голосующих акций или возможности оказывать определяющее влияние на деятельность компании, чья отчетность подлежит консолидации .
В зарубежной практике основания признания лица контролирующим в основном используются комбинированно.
Нужна помощь в написании контрольной?
Мы - биржа профессиональных авторов (преподавателей и доцентов вузов). Наша система гарантирует сдачу работы к сроку без плагиата. Правки вносим бесплатно.
Например, после реформы правил налогообложения КИК в Великобритании, лицо может быть признано лицом, контролирующим иностранную компанию, на основании трех критериев: 1) юридического и экономического контроля (outrightlegalandeconomiccontrol) — когда у лица есть полномочия (в силу принадлежности ему большей части голосующих акций компании или его прав на основании учредительных документов компании) по определению ключевых решений и управлению делами компании и лицо имеет право на получение более половины дохода компании в случае его распределения как дивидендов или имущества при ликвидации компании; 2) соблюдения «правила 40%» в отношении совместных предприятий — иностранная компания, которая является совместным предприятием английских и неанглийских налоговых резидентов, может признаваться КИК для целей английского налогового права, если английскому резиденту принадлежит 40%, а иностранцу не более 55% ; и 3) признание контроля на основании бухгалтерских стандартов.
Государства достаточно редко используют основание «фактического» контроля в качестве самостоятельного основания для признания лица контролирующим иностранную компанию, поскольку определение наличия у лица «фактического» контроля требует значительных усилий по администрированию, прежде всего, доступа налоговых органов к информации, которую они нередко могут получить только от иностранных компетентных органов (что до недавнего времени было затруднительным). Также применение основания «фактического контроля» требует субъективной оценки налоговых органов, что может вызывать сомнения в прозрачности и справедливости применения указанного критерия.
ОЭСР также рекомендует для определения КИК и признания лица «контролирующим» использовать комбинированное основание контроля — которое включало бы как минимум применение оснований юридического и экономического контроля, либо юридического и фактического. При этом в Отчете ОЭСР указывается, что применение основания фактического контроля может усложнять администрирование правил КИК и не всегда является прозрачным, поэтому его стоит использовать в отдельно взятых случаях и только в качестве дополнительного критерия признания лица контролирующим, а не в качестве единственного самостоятельного критерия.
В ст. 25.13 НК РФ указывается, что контролирующим лицом организации может быть признано лицо, не отвечающее признакам, установленным пунктом 3 ст. 25.13 (т.е. не имеющее признаков формального юридического контроля над КИК), но «осуществляющее контроль над такой организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей».
Таким образом, российский законодатель для признания лица контролирующим лицом КИК использует как основание формально-юридического контроля (прямого и косвенного участия лица в компании), так и основание фактического контроля. При этом указанные основания в российском Законе используются не комбинированно, а альтернативно — лицо может признаваться контролирующим на основании фактического контроля независимо от юридической принадлежности ему долей/акций в КИК.
«Осуществлением контроля» по российскому законодательству о КИК признается «оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые этой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и это организацией и (или) иными лицами».
Таким образом, российское законодательство содержит максимально широкое определение основания фактического контроля, учитывающее все критерии определения фактического контроля, предложенные в Отчете ОЭСР. При этом российское законодательство дополнительно по сравнению с рекомендациями ОЭСР расширяет понятие «фактического контроля», допуская признание наличия фактического контроля над КИК у лица в силу любых «иных особенностей отношений» между лицом и КИК.
По мнению автора, такое расширение понятия «фактический контроль» является чрезмерным в свете рекомендаций ОЭСР использовать понятие «фактический контроль» в отдельно взятых случаях. Как указывает ОЭСР1, применение основания «фактического контроля» для признания лица контролирующим «во всех случаях» потребует чрезмерной субъективной оценки налоговых органов и может приводить к нарушению принципа определенности.
Так, в соответствии с пп.1 п. 3 ст. 25.13 НК РФ контролирующим лицом признается российский резидент, которому принадлежит более 25% акций (долей) КИК. При этом, указанный пакет участия не всегда является контролирующим. Закон не указывает, что в дополнение к формальному критерию участия в 25% +1 акций/долей, требуется наличие у лица фактического контроля и возможности влиять на принятие решений, определяющих судьбу доходов КИК, что является ключевым для концепции КИК.
Кроме того, в Законе не уточняется, как будет разрешаться ситуация, когда фактический и юридический контроль над иностранной компанией принадлежит двум разным российским резидентам. Указанная ситуация вполне возможна на практике. Например, 100% акций иностранной копании может принадлежать российскому юридическому лицу, в то время как формально управление компанией осуществляется фондом на основании договора, а на практике фонд управляет компанией по инструкциям от другого российского лица — например, бенефициара группы. Возникает вопрос, должны ли указанные лица (лицо, формально имеющее 100% акций КИК, и лицо, фактически руководящее деятельностью КИК) одновременно признаваться контролирующими лицами в отношении одной и той же КИК и каждый уплачивать налог с прибыли этой КИК? Указанная неясность российского Закона может приводить к ситуациям двойного налогообложения — когда два российских резидента будут уплачивать российский налог с одной и той же прибыли КИК.
При этом ОЭСР называет условие об устранении двойного налогообложения основным условием применения правил налогообложения КИК . ОЭСР уточняет, что под двойным налогообложением имеются в виду любые формы двойного налогообложения, и примеры, приведенные в Отчете, не представляют собой закрытый перечень. Среди примеров двойного налогообложения, приведенных ОЭСР в Отчете, нет вида двойного налогообложения, о котором речь шла выше. Однако, на наш взгляд, сохранение российского законодательства о налогообложении КИК в текущем состоянии, которое допускает и не устраняет указанный вид двойного налогообложения, не соответствует рекомендации ОЭСР о том, что . Для устранения указанных недостатков представляется разумным, во-первых, использовать основание фактического контроля для признания лица контролирующим не в качестве самостоятельного, а в качестве дополнительного критерия, во-вторых, прописать в российском налоговом законодательстве положения, позволяющие налогоплательщикам заявлять налог к возврату в том числе, если налог был уплачен с прибыли КИК и указанное привело к двойному налогообложению.
Для признания иностранной компании «контролируемой» важно, чтобы контроль налоговых резидентов над этой компанией составлял определенный существенный уровень.
За небольшим исключением, например Дании, Португалии, Великобритании, большинство государств признают компанию КИК, если контроль резидентов составляет не менее 50% в капитале компании (или голосующих акциях), поскольку именно такой уровень контроля позволяет резидентам оказывать определяющее влияние на деятельность компании.
ОЭСР также допускает некоторую гибкость в определении уровня контроля и указывает, что государства могут применять и более низкие пороги контроля, поскольку более низкие пороги контроля в «некоторых ситуациях также позволяют акционерам оказывать влияние» на решения КИК.
При этом, поскольку требование о принадлежности одному лицу минимального участия в иностранной компании в размере 50%+ или даже 25%+ можно обойти путем расщепления участия этого лица между несколькими лицами (как правило, миноритарные пакеты распределяются между аффилированными лицами, чтобы была в дальнейшем возможность действовать согласованно по принятию решений в отношении управления и распределения прибыли КИК), законодательство большинства стран о КИК содержит дополнительное условие о том, что контролирующими лицами могут также признаваться миноритарии в случае, если есть основания полагать, что они согласованно оказывают влияние на решения КИК.
Нужна помощь в написании контрольной?
Мы - биржа профессиональных авторов (преподавателей и доцентов вузов). Наша система гарантирует сдачу работы к сроку без плагиата. Правки вносим бесплатно.
Как указывается в Отчете ОЭСР, для определения такого согласованного влияния миноритариев на КИК, в основном используются три подхода.
Самым распространенным является подход, согласно которому, резидент признается контролирующим даже при его несущественном участии в КИК, когда в целом нескольким резидентам совместно с этим указанным резидентом принадлежит 50% и более контроля над КИК. Указанный подход является наиболее формальным и сводится к простому суммированию долей участия в капитале и голосующих акциях КИК всех налоговых резидентов государства, применяющего правила КИК.
Такой подход, используется в подавляющем большинстве государств с законодательством о налогообложении КИК.
В законодательстве ряда государств встречаются и более радикальные подходы.
Например, по законодательству Канады, для признания иностранной компании КИК достаточно, чтобы 10% ее капитала принадлежало в целом канадским резидентам, в то время как для признания канадского резидента контролирующим лицом достаточно 1% участия в капитале КИК.
По законодательству Франции КИК признается иностранная компания (или некорпоративное образование), если 50% капитала, голосующих акций или финансовых прав принадлежит французским резидентам, при этом контролирующим лицом КИК может быть признан французский резидент, если ему принадлежит 5% такой КИК.
Указанный подход — снижение требования о наличии существенного контроля лиц над КИК для признания их контролирующими лицами — является во многом формальным и не учитывает ситуации, когда миноритарии КИК — резиденты страны, применяющей законодательство о КИК, — не являются связанными сторонами и, таким образом, существует вероятность, что они не действуют согласованно при принятии решений в отношении КИК. По этой причине указанный подход в меньшей степени рекомендован ОЭСР к применению.
ОЭСР рекомендует применять также иные концепции при признании миноритарных акционеров контролирующими лицами КИК.
С одной стороны, ОЭСР указывает, что данный тест является предпочтительным для определения общего контроля надКИК, поскольку не является столь формальным как простое суммирование долей всех резидентов, участвующих в КИК, и, таким образом, в большей степени может способствовать противодействию уклонению от налогообложения и обходу правил КИК.
С другой стороны, ОЭСР признает, что, как и любое правило, требующее значительной оценки фактической информации и субъективной оценки налоговых органов, этот тест может быть достаточно трудоемким с точки зрения налогового администрирования и более затратным для бюджета. На практике этот тест применяется достаточно редко.
Relatedpartiestest, в отличие от теста «acting-in-concert», учитывает не столько фактические доказательства того, что миноритарии действуют в отношении КИК согласованно, сколько юридический факт аффилированности лиц. Так, доли участия в КИК всех аффилированных лиц (как резидентов, так и нерезидентов) консолидируются с целью определения, насколько их совместное участие составляет более 50% . Если совместное участие аффилированных сторон составляет более 50%, то иностранная компания будет признана КИК.
При этом российское законодательство также использует аналог «конструктивного» контроля — поскольку позволяет для целей расчета участия в КИК учитывать участие лица совместно с супругами и несовершеннолетними детьми. Однако, понятие «конструктивного» контроля используется только применительно к физическим лицам. Российское законодательство не использует иные концепции («acting-in-concert» test, «relatedpartiestest»), рекомендуемые ОЭСР для применения к определению наличия у юридических лиц совместного контроля над КИК.
Российское законодательство, тем не менее, в части установления требований к уровню контроля контролирующих лиц в целом не противоречит зарубежному опыту.
Стоит, однако, рассмотреть более подробно положение Закона о признании лица «контролирующим» лицом КИК в случае принадлежности ему 10%+ участия в КИК. В частности, на практике у лица с пакетом только 10%+ участия не всегда есть возможность влиять на решения КИК, и даже, более того, такой миноритарный акционер не всегда может иметь доступ к финансовой отчетности КИК и, таким образом, его возможности по расчету облагаемой прибыли КИК и его налоговых обязанностей в этом отношении могут быть затруднены. Также миноритарным акционерам на практике не всегда доступна информация о долях участия и резидентстве иных миноритарных акционеров. Таким образом, возможности миноритарных акционеров затруднены в том числе в отношении определения, насколько участие российских резидентов в иностранной компании составляет более50%, и должна ли такая иностранная организация признаваться КИК .
Нужна помощь в написании контрольной?
Мы - биржа профессиональных авторов (преподавателей и доцентов вузов). Наша система гарантирует сдачу работы к сроку без плагиата. Правки вносим бесплатно.
С одной стороны, по мнению автора, такая критика обоснована, поскольку, действительно, при распространении правил КИК на лиц с пакетом участия в КИК менее контрольного, получается, что правила КИК распространяются в том числе на лиц, которые не имеют определяющего влияния на принятие решений КИК и, таким образом, ключевая цель правил КИК — противодействие уклонению от налогообложения через манипулирование решениями о распределении прибыли КИК — нарушается, и правила КИК начинают выполнять в основном фискальную функцию.
С другой, стороны, повторимся, что такой подход — распространение правил КИК в том числе на миноритарных акционеров — существует в зарубежной практике.
Тем не менее, по мнению автора, наиболее сбалансированным вариантом, который отражал бы цель правил КИК как направленных на противодействие уклонению и препятствовал обходу Закона о КИК через расщепление «контроля», был бы вариант «комплексного» подхода к определению контроля, рекомендуемый в Отчете ОЭСР.
Так, наиболее справедливым представляется признание лица контролирующим, во-первых, когда ему единолично принадлежит контрольный пакет — более 50% в капитале компании или 50% голосующих акций, дающий ему право определять решения КИК; либо когда лицу принадлежит меньший контрольный пакет (25% +), но в силу того, что доли иных акционеров КИК размыты (не являются контрольными), это дает возможность лицу оказывать определяющее влияние на решения КИК; либо когда у лица незначительный пакет акций (10% +), но совместно с иными российскими резидентами, которые являются связанными с ним сторонами и аффилированными лицами, ему принадлежит более 50% в капитале или голосующих акциях КИК.
На сегодняшний день российское законодательство не содержит подобных оговорок.
Во-первых, признавая лицо с 25% участием в КИК контролирующим лицом, Закон о КИК не содержит дополнительного требования о том, что лицо признается контролирующим только, если 25% участия в капитале или голосующих акциях дают ему контрольный пакет. По мнению автора, подобное дополнение является важным.
Во-вторых, представляется разумным и справедливым для признания миноритарных акционеров контролирующими лицами КИК дополнительно к условию о наличии у каждого из низ доли 10%+ и условию о принадлежности более 50% участия в этой КИК в целом российским резидентам, добавить обязательный критерий о наличии аффилированности акционеров, имеющих в совокупности 50% + участия в КИК, или условие о доказанности фактического принятия такими миноритариями согласованных решений в отношении распределения прибыли КИК. По сути указанное будет представлять собой аналог концепции ОЭСР «acting — in — concert».
Помимо определения уровня и формы контроля, законодательство государств может отличаться в зависимости от того, какое лицо признается контролирующим лицом — физическое или юридическое лицо. В большинстве государств используется широкое понятие акционера (контролирующего лица) КИК, которое включает в себя физические и юридические лица, и, как например, в Австралии и Италии, прочие некорпоративные образования — партнерства, трасты и т.п..
В других государствах, например, в Эстонии, правила о налогообложении КИК применяются только к акционерам — физическим лицам. В Венгрии, Бразилии, напротив, правила КИК применяются только к акционерам — юридическим лицам. В РФ контролирующим лицом может быть признано только физическое или юридическое лицо — российские налоговые резиденты.
После того, как было установлено, что иностранная компания является КИК, следующим важным элементом правил КИК является определение того, какая часть дохода (или весь доход) КИК может вызывать сомнения с точки зрения BEPS (то есть потенциально использоваться для уклонения от налогообложения и размывания национальной налоговой базы страны, резидентами которой являются контролирующие лица КИК), поскольку «антиуклонительная» цель правил КИК предполагает, что дополнительному налогообложению у контролирующих лиц должна подвергаться, прежде всего (или только), такая часть дохода КИК.
В зарубежном законодательстве используются различные подходы для определения налогооблагаемого дохода КИК. В обобщенном виде они представлены в Отчете ОЭСР «О построении эффективных правил КИК» (Перевод мой. — Л.Н. Старженецкая)2 и включают следующие три основные подхода:
При этом, как правило, в зарубежном законодательстве используется комплексная система определения облагаемого дохода КИК, которая включает в себя два этапа. На первом этапе определяется, какой доход в принципе получает КИК, и какова среди этого дохода доля такого, который потенциально может вызывать сомнения с точки зрения BEPS. Так, если будет определено, что основной доход КИК является «сомнительным» (например, в основном КИК получает пассивные доходы или доходы от связанных компаний, либо ее доход является сомнительным потому, что с точки зрения «сущностного анализа» деятельность КИК не является реальной экономической деятельностью) и, следовательно, облагаемым, тогда в рамках второго этапа определяется, какая доля дохода КИК должна вменяться и облагаться у акционера. На этом этапе законодательство государств различается: некоторые государства облагают у акционера только долю дохода — например, только пассивные доходы и другие виды сомнительных доходов, другие государства (и это является преобладающей практикой) хотя могут использовать категориальный анализ на первом этапе, на втором этапе вменяют акционеру (контролирующему лицу КИК) в качестве налогооблагаемого весь доход КИК2.
Исключением из правила является, например, законодательство Бразилии, где нет двух указанных этапов, а налогом облагается весь доход КИК.
Ниже автор подробнее рассматривает указанные подходы к определению дохода КИК.
Нужна помощь в написании контрольной?
Мы - биржа профессиональных авторов (преподавателей и доцентов вузов). Наша система гарантирует сдачу работы к сроку без плагиата. Правки вносим бесплатно.
В зарубежном законодательстве признаются «сомнительными» в основном следующие три категории доходов: а) определенные виды доходов, закрепленные в законодательстве как «сомнительные» («пассивные доходы»), б) «доходы от связанных сторон» или в) доходы, источником которых является территория иная, чем юрисдикция местонахождения КИК.
а)Определение «пассивных» доходов в законодательстве (так называемый«юридический категориальный анализ») Стоит отметить, что по российскому законодательству о КИК, «активные» дивиденды, полученные активными иностранными холдинговыми и субхолдинговыми компаниями, также освобождаются от налогообложения.
Таким образом, ОЭСР приходит к выводу о том, что если при законодательном закреплении государством категорий доходов, которые подлежат включению в налогооблагаемую базу КИК, доходы от продажи и оказания услуг в категорию таких сомнительных доходов вовсе не включены, то это может предоставлять налогоплательщикам возможности для обхода законодательства о КИК и приводить в целом к неэффективности законодательства о КИК.С другой стороны, полное включение доходов КИК от оказания услуг и продажи товаров в число пассивных сомнительных доходов, налогооблагаемых у акционера (контролирующего лица КИК), по мнению автора, является чрезмерным, особенно в отсутствие иных специальных правил (например, как будет отмечено ниже — по сущностному анализу деятельности КИК), позволяющих выделить доходы КИК, занимающихся реальной экономической деятельностью и не приводящих к BEPS.
б)доход от связанных сторон. В законодательстве многих стран о налогообложении КИК сомнительным и подлежащим включению в налогооблагаемый доход КИК признается доход КИК, получение КИК которого тем или иным образом зависело от связанных сторон. Законодательство при этом разнится в зависимости от степени «вовлеченности» связанных сторон в получение КИК дохода, необходимой для признания дохода КИК налогооблагаемым. Так, некоторые государства признают налогооблагаемым доход КИК, если он был получен непосредственно при продаже товаров или оказания услуг в адрес связанных сторон. Другие государства используют более широкий подход: налогооблагаемым признается доход, полученный КИК как от продажи в адрес связанных сторон, так и от продажи в адрес независимых покупателей, если продаваемый товар (оказываемые услуги) изначально были приобретены КИК от связанной стороны либо созданы при участии связанной стороны (с использованием нематериальных активов связанной стороны либо при совместном производстве и т.п.).
Указанный подход широко используется в законодательстве США, где налогооблагаемым доходом КИК (SubpartFincome) признается доход foreignbasecompanyincome.
в) доход от источников за пределами юрисдикции КИК.
Если активный доход КИК от продаж и оказания услуг независимым лицам на территории КИК, как правило, признается доходом от реальной экономическойдеятельности КИК и не связан с BEPS , доход от «активной» деятельности может признаваться сомнительным доходом КИК, и может включаться в налогооблагаемую базу у контролирующего лица КИК в случае, если этот доход получен КИК за пределами юрисдикции КИК. Таким доходом признается либо доход КИК, полученный от продажи товаров/имущества, оказания услуг, которые были приобретены в юрисдикции, где находится материнская компания (контролирующее лицо КИК), либо таким доходом может признаваться доход от продаж и услуг, изначально приобретенных не только в «материнской» юрисдикции, но в любой иностранной юрисдикции, если она не является юрисдикцией КИК. Сомнительным доходом признается также доход от услуг/имущества, источником которых является юрисдикция КИК, но которые были реализованы соответственно связанной стороне на территории «материнской» юрисдикции, либо реализованы связанной стороне в любой юрисдикции, иной, чем юрисдикция КИК.
Категориальный анализ для определения налогооблагаемого дохода КИК применяется такими государствами как Дания, Канада, США, Великобритания, Германия.
Для определения «сомнительных» доходов, налогооблагаемых у КИК может использоваться сущностный анализ, который предполагает оценку деятельности КИК тем или иным методом, но с одной целью — определить, насколько по сути деятельность КИК соответствует полученному доходу, можно ли при том объеме функций, осуществляемых КИК, при наличии активов — офиса, сотрудников и оборудования и т.п. — получить тот доход, который был задекларирован КИК. Если по результатам анализа выявляется, что деятельность КИК минимальна (она не выполняет функций, не имеет активов, соответствующих полученным доходам), то соответствующая доля доходов или весь доход КИК считается «сомнительным» и полностью облагается по правилам КИК. В ином случае доход КИК освобождается от налогообложения.
Государства могут использовать два подхода — полного включения/исключения налогооблагаемого дохода КИК или пропорционального включения дохода в налогооблагаемую базу КИК. При первом подходе, если по результатам анализа выясняется, что КИК не осуществляет реальной экономической деятельности, либо ее деятельность совсем незначительна, то весь доход такой КИК признается налогооблагаемым у КИК.
При пропорциональном подходе, доход признается реальным (необлагаемым) пропорционально объему реально осуществляемой КИК деятельности. Так, например, если расчет покажет, что из объема деятельности, который необходимо осуществить для получения того объема дохода, который был задекларирован КИК, она осуществила только 75%, то только 75% дохода будут признаны реальным необлагаемым доходом КИК, 25% дохода будут признаны «сомнительными» и будут включены в базу, облагаемую у контролирующих лиц КИК .
Среди наиболее используемых в зарубежной практике методов проведения «сущностного анализа» выделяют следующие три:
а)определение того, насколько вклад сотрудников КИК в получение общего дохода КИК является существенным. Только если вклад «местных» сотрудников КИК в ее доход был существенным, такой доход не будет признан сомнительным. Этот метод используется, например, в США.
б)проведение «функционального анализа», когда анализируется то, какую роль КИК занимает в группе компаний, насколько по сравнению с другими связанными компаниями группы она осуществляет важные функции, имеет активы и несет риски, связанные с получением дохода. Доход КИК будет освобождаться от налогообложения по мере того, насколько он соответствует выполняемым функциям. Такой подход используется, например, в Великобритании. определение того, насколько КИК имеет необходимые мощности — офис, оборудование, производственные мощности, а также сотрудников с соответствующими навыками и умениями — в юрисдикции своего местонахождения для получения дохода. В случае отсутствия необходимых мощностей, доход такой КИК будет признаваться сомнительным и полностью либо пропорционально (в зависимости от подхода) будет включаться в налогооблагаемую базу. Такой методиспользуется, например, в ЮАР. ОЭСР рекомендует использовать сущностный анализ не как отдельно взятую самостоятельную меру определения налогооблагаемого дохода КИК, а как дополнительную меру, например, к категориальному анализу.
Нужна помощь в написании контрольной?
Мы - биржа профессиональных авторов (преподавателей и доцентов вузов). Наша система гарантирует сдачу работы к сроку без плагиата. Правки вносим бесплатно.
В этом случае, несмотря на возросший уровень налогового администрирования, ОЭСР указывает на следующие положительные моменты, которые можно будет достичь:
Транзакционный подход предполагает, что только отдельные виды доходов КИК будут признаваться налогооблагаемыми у акционера (контролирующего лица) КИК, независимо от места расположения КИК. Какие это могут быть доходы — определяется по одному из ранее приведенных методов — категориальному анализу, сущностному анализу и т.п. Такой подход используется, например, в Канаде, США.
В соответствии с корпоративным подходом все доходы КИК независимо от типа будут облагаться у акционера (контролирующего лица) КИК, если КИК расположена в юрисдикции, которая рассматривается в качестве низконалоговой или безналоговой. По этой причине указанный подход также часто именуют «юрисдикционным».
В зарубежном законодательстве применяется несколько способов определения низконалоговых/безналоговых юрисдикций.
По законодательству большинства государств доход КИК будет облагаться в «руках» акционеров, если доход КИК в месте ее расположения облагается по ставке ниже определенного минимума, например, определенного процента от номинальной или эффективной налоговой ставки. Иногда в качестве основания для сравнения может использоваться не эффективная налоговая ставка, а фактическая сумма налогов, уплаченная КИК в стране местонахождения, с суммой, которая должна бы быть уплачена в стране резидентства контролирующих лиц КИК, если бы прибыль КИК рассчитывалась по законодательству страны налогового резидентства контролирующих лиц.
Так, в Германии доход КИК будет облагаться у немецких акционеров, если эффективная налоговая ставка при налогообложении КИК в стране ее местонахождения составила менее 25% от ставки налога, применяемого в Германии. При этом, для определения эффективной ставки размер дохода КИК рассчитывается по немецким правилам. Также действует правило, что налог КИК должен не просто «причитаться» с КИК, а должен быть реально уплачен КИК в стране местонахождения.
Во Франции доход КИК будет облагаться у французских акционеров КИК, если эффективная ставка налогообложения КИК в стране местонахождения КИК составила меньше 50% от ставки корпоративного налога, действующей во Франции (в настоящий момент она составляет 33,33 %).
В некоторых странах существуют утвержденные списки юрисдикций («черные» и «серые»), которые признаются офшорными и, в случае нахождения КИК в которых, доход КИК будет облагаться у акционеров. Например, «черные» списки офшорных юрисдикций приняты в Греции, Италии, Мексике.
Ни в Германии, ни во Франции утвержденных «черных» или «серых» списков юрисдикций нет. Представляется, что подход, согласно которому используется эффективная ставка налогообложения для определения офшорных юрисдикций, имеет преимущества по сравнению с подходом, ориентированным на номинальную налоговую ставку или на существующие черные и серые списки офшоров. Так, помимо традиционных офшоров, где, как правило, номинальная ставка корпоративного налога стремится к нулю, первый подход позволяет применять законодательство о КИК к КИК в странах с традиционно высокой номинальной ставкой налогообложения, но предусматривающих различные льготные налоговые режимы для ряда компаний или освобождающие от налога ряд доходов (как например, в Нидерландах или Швейцарии). В результате указанный подход является более гибким и служит более эффективному применению правил налогообложения КИК.
В целом ОЭСР рекомендует использовать любой из указанных подходов — транзакционный или юрисдикционный, в зависимости от того, который из них в большей степени соответствует потребностям и целям каждого государства, при условии, что государство будет максимально способствовать тому, чтобы налогообложению по правилам КИК подвергались только те доходы КИК, которые вызывают сомнения с точки зрения BEPS.
Стоит отметить, что в некоторых государствах используется смешанный подход, включающий как элементы транзакционного подхода, так и юрисдикционного. Примером является Германия, где, с одной стороны, налогообложению у контролирующих лиц КИК подлежит не весь доход КИК, а только пассивный. С другой стороны, пассивный доход облагается налогом по немецким правилам только, если в стране местонахождения КИК, эффективная ставка налогообложения такого пассивного дохода составила менее 25% от ставки, действующей в Германии.
Анализируя в свете сказанного российский Закон, стоит отметить следующие особенности.
Во-первых, законодательство РФ при определении налогооблагаемого дохода КИК использует категориальный анализ.
Так, в НК РФ выделяются так называемые доходы «от пассивной деятельности» и доходы «от активной деятельности».
Нужна помощь в написании контрольной?
Мы - биржа профессиональных авторов (преподавателей и доцентов вузов). Наша система гарантирует сдачу работы к сроку без плагиата. Правки вносим бесплатно.
К первым относятся: доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, в том числе доходы от лизинговых операций, за исключением доходов от предоставления в аренду или субаренду морских, судов смешанного плавания или воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках; доходы от предоставления в аренду и субаренду подземных хранилищ газа и трубопроводов, используемых для транспортировки углеводородов. Определение суммы дохода от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, производится исходя из общей суммы лизингового платежа за вычетом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю;
Доходы, не указанные в пп. 1-12 признаются доходами от активной деятельности.
Если доля доходов «от пассивной деятельности» в общей сумме доходов такой КИК по данным ее финансовой отчетности составляет не более 20% , то такая КИК признается «активной иностранной компанией» и ее прибыль освобождается от налогообложения. Освобождение от налогообложения прибыли предусмотрено также для иностранных активных холдинговых и субхолдинговых компаний, если доля доходов от пассивной деятельности этих компаний составляет не более 5% в общей сумме доходов.
Доходы холдинговых и субхолдинговых компаний в виде «активных» дивидендов — дивидендов, полученных от активных иностранных компаний, не облагаются налогом по российским правилам КИК.
Из названного можно отметить следующие особенности российского законодательства. Во-первых, российский закон, как и законодательство большинства зарубежных государств, применяет двухступенчатый анализ для определения налогооблагаемой базы КИК. Так, сначала определяется характер доходов КИК — доля доходов от пассивной деятельности и активной деятельности — чтобы сделать вывод о том, в принципе является ли доход КИК таковым, чтобы он облагался у российского контролирующего лица. Если доход КИК не подпадает под предусмотренные исключения — и более, чем на 20% состоит из доходов от пассивной деятельности — то только тогда применяется второй тест — возникает необходимость рассчитывать налогооблагаемую базу КИК.
При определении характера доходов КИК на первом этапе применяется исключение в отношении «активных» дивидендов, которые в доходы не включаются. Указанное соответствует рекомендациям ОЭСР.
Несмотря на указанное исключение, недостатком российского подхода, по мнению автора, является слишком широкое определение понятия «доходы от пассивной деятельности». Так, в соответствии с пп. 10-11 п. 4 ст. 309.1 НК РФ понятие доходы от «пассивной деятельности» включает широкий перечень услуг, в том числе тех, которые в зарубежном законодательстве, как правило, признаются активным доходом. Из прочтения ст. 309.1, которая в пп. 12 п. 4 относит к «пассивным» доходам также все «иные доходы, аналогичные доходам, указанным в подпунктах 1 — 11 настоящего пункта», можно предположить, что пассивными могут быть признаны доходы и от всех других видов услуг, поскольку Закон не содержит указания на какой-либо критерий выделения доходов от определенных видов услуг в число «пассивных». Таким образом, по мнению автора, российский Закон с точки зрения определения «пассивных» доходов является чрезмерным и, что называется ОЭСР, «over-inclusive»1. Такое широкое определение «пассивных» доходов, включающее доходы от всех видов услуг, представляется, может нарушать права российских налогоплательщиков, КИК которых, ведут реальную экономическую деятельность, занимаясь оказанием услуг.
Представляется, что российский законодатель мог бы рассмотреть возможность изменения перечня услуг, доходы от которых признаются «пассивными» для целей налогообложения по законодательству о КИК, сделав его более» специфичным, например, когда сомнительными доходами от оказания услуг, признавались определенные виды страховых услуг в адрес связанных компаний, услуг, связанных с нематериальными активами или, когда КИК, выступает только компанией, по факту выставляющей счета и не оказывающей на практике услуг, доход от которых декларирует, и т.п., как это рекомендовано ОЭСР.
Российский закон, однако, применяет только первый вариант категориального анализа — юридического категориального анализа дохода и не включает в число сомнительных доходов доходы от сделок со связанными сторонами и доходы от сомнительных источников.
Возможна и обратная ситуация. Так, если доход КИК состоит из пассивных доходов на 20%, то по российским правилам все 100% доходов КИК будут освобождены от налогообложения. Таким образом, получается, что те 20%, которые все же могут быть сомнительными с точки зрения BEPS, тем не менее, не будут облагаться у контролирующего лица. Представляется, что российский законодатель допустил указанный момент, полагая, что 20% пассивных доходов представляют собой несущественную долю, и если они не будут облагаться в руках контролирующего лица, то это не будет представлять существенной угрозы с точки зрения размывания российской национальной налоговой базы. С другой стороны, 20% — величина относительная, и в зависимости от того, каков в целом объем доходов КИК, она может представлять собой достаточно значительную сумму. Таким образом, будучи осведомленными о правиле в 20%, контролирующие лица КИК могут выводить из-под российского налогообложения достаточно серьезные суммы, формально не нарушая российский закон.
С учетом вышесказанного, по мнению автора, более сбалансированным вариантом правил КИК, учитывающим и интересы налогоплательщиков и фискальный интерес государства, был бы вариант, когда и на втором этапе определения налогооблагаемого дохода КИК, использовался бы категориальный анализ и в налоговую базу контролирующего лица КИК включались бы «сомнительные доходы». При этом категориальный анализ доходов КИК, помимо закрепления в качестве сомнительных пассивных доходов, мог бы также включать в качестве сомнительных доходы от сделок со связанными сторонами (если последние не соответствуют правилам трансфертного ценообразования) и от сомнительных источников.
Кроме того, российское законодательство вовсе не использует сущностного анализа. По мнению автора, отсутствие сущностного анализа в дополнение к категориальному анализу с целью определения налогооблагаемого дохода КИК является недостатком российского законодательства. Введение сущностного анализа в дополнение к категориальному способствовало бы более справедливому применению российских правил КИК, учету интересов налогоплательщиков, осуществляющих реальную экономическую деятельность за рубежом, и достижению цели правил КИК как меры, направленной на противодействие уклонению от налогообложения.
Наиболее приемлемым для РФ вариантом «сущностного анализа» автору представляется анализ, основанный на анализе активов, функций и рисков КИК по примеру «функционального анализа», который уже известен российскому налоговому законодательству и применяется в рамках подготовки документации по трансфертному ценообразованию (далее — «ТЦО») и при определении прибыли постоянного представительства иностранной организации. Предполагается, что построение сущностного анализа для целей правил КИК на основе функционального анализа для ТЦО (или даже вовсе применение единого функционального анализа и для целей ТЦО и для целей законодательства о КИК) способствовало бы снижению финансовых и временных затрат и налогоплательщиков и налоговых органов, которым, соответственно, пришлось бы подготавливать и проверять единый документ. Использование единого функционального анализа и для целей ТЦО и для целей КИК рекомендовано ОЭСР.
Также интересно отметить, что в п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» отмечено, что о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
Нужна помощь в написании контрольной?
Мы - биржа профессиональных авторов (преподавателей и доцентов вузов). Наша система гарантирует сдачу работы к сроку без плагиата. Правки вносим бесплатно.
Учитывая, что цель закона, вводящего в РФ правила налогообложения КИК, обозначена как «пресечение использования низконалоговых юрисдикций с целью создания необоснованных преференций и получения необоснованной налоговой выгоды», а Постановление ВАС РФ № 53 является основным официальным документом, где фактически дано определение понятия «необоснованная налоговая выгода» (в НК РФ на данный момент указанное понятие не используется), есть основания использовать данное определение в том числе для толкования законодательства о налогообложении КИК.
Из прочтения указанного параграфа Постановления ВАС РФ № 53 становится понятно, что налоговый орган может прийти к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, фактически на основании «сущностного анализа» его деятельности и деятельности его компании, поскольку предполагает оценку «активов», «персонала», «основных средств», «места нахождения».
Указанное служит дополнительным основанием для автора утверждать о необходимости введения в российское законодательство о КИК положений о «сущностном анализе» деятельности КИК, поскольку введение именно положений о «сущностном анализе» не только сделает российское законодательство о налогообложении КИК более справедливым и сбалансированным, но также будет способствовать реализации заложенных в нем целей.
Стоит, однако, отметить, что в п. 9 Постановления ВАС РФ № 53 также говорится о возможности оценки налоговыми органами и судами при принятии решений об обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды его целей. В п. 9 Постановления сказано: «Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано».
Таким образом, нельзя исключать, что при применении законодательства о налогообложении КИК налоговые органы могут использовать не только «объективный тест» (приводить фактические данные о реальной экономической деятельности налогоплательщика), но и, напротив, в ответ на заявления налогоплательщика о том, что контролируемая им КИК осуществляет реальную экономическую деятельность, опираясь на «субъективный тест», заявлять при это о преимущественно налоговых мотивах налогоплательщика как доказывающих необоснованность полученной им прибыли за счет использования КИК.
С точки зрения транзакционного и корпоративного (юрисдикционного) подходов, в РФ используется комплексный подход. Так, с одной стороны, как указывалось выше, для определения в целом является ли доход КИК сомнительным, используется транзакционный подход, и доходами КИК для целей применения российского законодательства признаются определенные виды доходов от пассивной деятельности.
Во-первых, существует аналог «белого» списка — таковым можно назвать список стран, входящих в Евразийский экономический союз, а именно, Беларусь, Казахстан, Армению и Киргизию. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ прибыль КИК, которые образованы в соответствии с законодательством указанных стран, а также имеют там постоянное местонахождение, освобождается от налогообложения.
Кроме того, в российском Законе указано, что прибыль КИК освобождается от налогообложения, если эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) для этой иностранной организации, составляет не менее 75 % средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций при условии, что КИК имеет месторасположения в юрисдикции не из так называемого «черного» списка ФНС РФ.
Стоит отметить, однако, что указанный «черный» список, в отличие от большинства зарубежных стран формируется не в зависимости от ставки налогообложения в соответствующих странах, а в зависимости от того, насколько соответствующая страна (территория) обеспечивает эффективный обмен информацией с налоговыми органами РФ.
Порядок формирования такого «черного» списка ФНС РФ на данном этапе не является вполне прозрачным.
Проект списка-перечня разрабатывался ФНС РФ и был утвержден в 2016 г.. Интересно, что в первоначальной версии в Перечень ФНС было включено 119 государств и 18 территорий, в том числе такие государства как Швейцария, Великобритания, Австрия, Бразилия, Мальта, то есть государства, с которыми у РФ есть подписанные соглашения об избежании двойного налогообложения, содержащие положения об обмене налоговой информацией. Таким образом, с указанными государствами у РФ существовали материально-правовые основания для полноценного обмена информацией для целей налогообложения, но они, тем не менее, были включены в «черный список». Объяснение такого порядка формирования Перечня в последующем было предоставлено в Письме ФНС РФ, где указывается, что государства и территории подлежат включению в Перечень также в том случае, если несмотря на наличие заключенных с ними СИДН, «у ФНС России имеется негативная практика по применению статьи «Обмен информацией» с ними.
На данный момент — в версии, принятой ФНС РФ в марте 2016 г., — в Перечень ФНС включено 111 государств и 22 территории. Швейцария, Великобритания, Австрия, Мальта из Перечня были исключены. Бразилия, с которой у РФ также есть подписанное соглашение, предусматривающее обмен информацией, тем не менее, в Перечне оставлена.
Таким образом, с одной стороны, можно заключить, что проект Перечня, принятый в марте 2016 г. является более мягкой версией, учитывающей интересы налогоплательщика. С другой стороны, учитывая, что в Приказе ФНС РФ об утверждении Перечня сказано о том, что Перечень подлежит изменению на ежегодной основе, а также, что ФНС РФ сохраняет подход о том, что в Перечень могут быть включены также те государства, в отношении которых «у ФНС России имеется негативная практика по применению статьи «Обмен информацией», нельзя исключать, что в Перечень вновь могут быть включены государства, имеющие действующие соглашения с РФ, как Швейцария, Австрия, Мальта…
Таким образом, во-первых, можно заключить, что список формируется с учетом субъективных факторов, поскольку в него могут быть включены юрисдикции, которые объективно имеют с РФ соглашения об обмене информацией, но по тем или иным причинам (которые могут быть неизвестны налогоплательщику и на которые он повлиять не может), попадают в категорию стран, которые, по мнению налоговых органов РФ, обмениваются информацией с РФ не в должной степени. При этом факторов, затрудняющих обмен информацией при наличии подписанных соглашений, может быть несколько, и нередко отказ в предоставлении информации может быть связан с тем, что сами российские органы в ненадлежащем виде сформировали информационный запрос.
Нужна помощь в написании контрольной?
Мы - биржа профессиональных авторов (преподавателей и доцентов вузов). Наша система гарантирует сдачу работы к сроку без плагиата. Правки вносим бесплатно.
Таким образом, можно прийти к выводу о том, что льготное положение НК РФ, освобождающее от налогообложения по правилам КИК прибыль КИК, ставка налогообложения которых в стране местонахождения составила не менее 75% от российской, но применяемое в зависимости от Перечня ФНС, который формируется не до конца прозрачно и может меняться, может оказаться не вполне защищающим интересы налогоплательщиков. Так, если на сегодняшний день, действительно, из перечня исключены все юрисдикции, с которыми у РФ есть действующие СИДН, тем не менее, нельзя исключать, что в октябре 2016 г., когда Перечень будет подлежать изменению, он не будет дополнен.
Представляется несправедливым, если налогоплательщик будет отвечать за неэффективные действия налоговых органов по обмену информацией и уплачивать налог с прибыли КИК не потому, что последние используются для размывания национальной налоговой базы, а потому, что между РФ и страной местонахождения КИК не налажен обмен информацией, в то время как КИК налогоплательщика в указанной стране ведет реальную экономическую деятельность, его компания уплачивает в стране местонахождения налоги по сравнимым с РФ ставкам и у него есть возможность предоставить подтверждающие это доказательства.
После того, как было установлено, какой доход КИК — только пассивный доход или весь доход — будет вменяться акционеру в качеству облагаемого у него дохода, требуется рассчитать размер такого вменяемого дохода и определить его характер — в форме какого дохода — в виде «как бы» дивидендов или дохода от общих видов деятельности (с использованием концепции КИК как транспарентного юридического лица), доход КИК будет вменяться акционеру (контролирующему лицу).
Ответы на указанные вопросы тем более важны, поскольку в зависимости от того, по правилам какой юрисдикции — юрисдикции КИК и акционеров рассчитывается доход КИК — может быть получена различная сумма налогооблагаемого дохода, во-вторых, в зависимости от того, в какой форме доход вменяется акционеру, в некоторых странах может отличаться применяемая налоговая ставка.
В Отчете ОЭСР выделяют следующие варианты определения дохода ОЭСР:
а) определение дохода КИК по правилам расчета налогооблагаемого дохода, обычно применяемым в юрисдикции, которая является местом налогового резидентства контролирующих лиц (акционеров КИК).
б)определение дохода КИК по правилам юрисдикции места нахождения КИК; определение дохода КИК по правилам юрисдикции контролирующих лиц или самой КИК по выбору налогоплательщика; определение дохода КИК по единым установленным правилам, например, если в качестве таковых будут приняты МСФО. В большинстве стран применяется первый подход. Например, по законодательству Германии, прибыль КИК, вменяемая немецким контролирующим лицам, будет рассчитываться в соответствии с немецкими правилами определения доходов и расходов. На практике, в основном, в качестве исходных для определения размера прибыли КИК берутся данные ее финансовой отчетности, составленной по правилам страны ее местонахождения, и затем производятся соответствующие корректировки по немецким правилам.
ОЭСР также рекомендует применять первый подход, поскольку этот подход в большей степени нацелен на то, чтобы вернуть в качестве налогового поступления в бюджет ту сумму налога и с той суммы дохода, которая была изъята из национальной налоговой базы в результате незаконного налогового планирования. Так, если бы доход КИК для целей применения правил КИК рассчитывался по правилам юрисдикции КИК (тем более учитывая, что такие юрисдикции являются, как правило, низконалоговыми либо с льготным налоговым режимом), то налогооблагаемый доход рассчитанный таким образом с большей вероятностью был бы ниже, чем сумма дохода, который был выведен из-под налогообложения в юрисдикции контролирующих лиц КИК. Кроме того, для налоговых органов юрисдикции контролирующих лиц КИК применение для расчета суммы налогооблагаемого дохода КИК неизвестных им правил иностранной юрисдикции — юрисдикции местонахождения КИК — будет более затруднительным с точки зрения администрирования и будет связано с большими временными и финансовыми затратами.
Независимо от того, по каким правилам будет рассчитываться налогооблагаемый доход (прибыль) КИК, ОЭСР рекомендует особым образом — в качестве отдельного правила — обговорить в законодательстве вопрос о возможности переноса убытков КИК.
Так, с целью противодействия обходу правил КИК и повышения их эффективности, рекомендуется прописать правила о том, что:
По российскому законодательству, прибыль (убыток) КИК определяется одним из следующих способов:
При этом, Закон предусматривает, что контролирующее лицо КИК может добровольно выбрать один из указанных способов определения налогооблагаемой прибыли КИК.
Таким образом, российское законодательство отличается от рекомендаций ОЭСР и является в некоторым смысле более удобным для налогоплательщика — контролирующего лица КИК, поскольку предполагает расчет прибыли КИК, прежде всего, по правилам страны местонахождения КИК, а также, по выбору налогоплательщика по российским правилам.
Что касается убытков, то в соответствии с п. 21 ст. 274 НК РФ при расчете налогооблагаемой базы контролирующего лица КИК, налогооблагаемая база по прибыли КИК не подлежит уменьшению на величину расходов по прочей деятельности, а также убытков, полученных от прочей деятельности контролирующих лиц.
Нужна помощь в написании контрольной?
Мы - биржа профессиональных авторов (преподавателей и доцентов вузов). Наша система гарантирует сдачу работы к сроку без плагиата. Правки вносим бесплатно.
При этом, поскольку по российскому законодательству облагается вся прибыль КИК, то в отношении возможности зачета убытков, полученных КИК от пассивных видов деятельности и от активных видов деятельности, НК РФ не делает различий. Последнее также отличает российское законодательство от рекомендаций ОЭСР, где говорится о необходимости ограничения возможности зачета убытков, полученных КИК, например, от активных видов деятельности против прибыли от пассивных видов деятельности и наоборот.
В соответствии с п. 7 ст. 309.1 НК РФ убытки по деятельности КИК могут быть перенесены на будущее. Правил, ограничивающих возможности переноса убытков и их зачета против прибыли КИК в случае изменения характера деятельности КИК, в российском законодательстве нет. Убыток не может быть перенесен на будущее, если налогоплательщиком — контролирующим лицом не представлено уведомление о КИК за период, за который получен указанный убыток.
Порядок вменения дохода КИК предполагает определение того, каким контролирующим лицам — с какой долей участия в КИК — должен вменяться доход КИК, за какой период, в какой форме (общего дохода или дивидендов) и по какой ставке.
По указанным аспектам ОЭСР дает следующие рекомендации.
Прибыль КИК должна вменяться контролирующим лицам, не только имеющим контрольный пакет акций КИК или осуществляющим фактический контроль над КИК, но и миноритарным акционерам КИК при условии, что доля участия последних такова, что позволяет им по необходимости получить информацию о деятельности и доходах КИК.
Во всех странах, где принято законодательство о налогообложении КИК, доход (прибыль) КИК вменяется акционерам/контролирующим лицам пропорционально долям их участия. (ОЭСР также рекомендует вменять прибыль КИК акционерам пропорционально долям их участия).
Зарубежное законодательство отличается, однако, по вопросу о том, владение долями КИК для вменения соответствующей прибыли акционеру КИК должно длиться в течение всего финансового года, за который вменяется прибыль, или достаточно факта владения на последний день финансового года.
Например, в США для вменения прибыли КИК акционеру необходимо его участие в КИК как минимум в течение 30 дней в году и на последний день финансового года.
В Отчете ОЭСР, тем не менее, указывается, что подобная практика может приводить к не совсем точному распределению вменяемой прибыли между акционерами, а также создавать возможности для незаконного налогового планирования.
Другие государства вменяют прибыль КИК акционерам пропорционально их доле владения КИК и с учетом периода такого владения, если владение длилось не весь год. Так, даже если на последний день финансового года, у акционера не было участия в КИК, но большую половину года ему принадлежал пакет участия в КИК, то такое лицо может признаваться контролирующим и ему вменяется соответствующая доля прибыли КИК.
ОЭСР особо отмечает, что прибыль КИК не должна вменяться акционерам и контролирующим лицам КИК в размере большем, чем 100% прибыли. Подобная ситуация может возникать, когда 100% юридического владения КИК принадлежит одному контролирующему лицу, а фактический или экономический контроль над КИК находится у другого лица. ОЭСР рекомендует принимать в законодательстве специальные положения, позволяющие избегать указанных ситуаций.
Что касается объема вменяемой акционерам (контролирующим лицам) прибыли КИК, ОЭСР также рекомендует государствам использовать так называемое deminimisrule, и в случае незначительности размера прибыли КИК, вовсе не вменять данную прибыль акционерам (контролирующим лицам). Представляется, что в этой ситуации государственные расходы на администрирование правил КИК будут превышать доходы в виде налоговых поступлений в бюджет. ОЭСР не рекомендует конкретного минимума. Каждое государство, в зависимости от своего расчета издержек на администрирование правил КИК, устанавливает такой минимум самостоятельно. Отметим, что deminimisrule существует в законодательстве практически всех государств, применяющих правила КИК, в том числе, в Великобритании, США, Германии.учетом вышесказанного, стоит отметить следующие особенности вменения прибыли КИК контролирующим лицам по российскому Закону.
В РФ прибыль КИК вменяется контролирующим лицам КИК пропорционально их участию в КИК и должна учитываться в налоговой базе контролирующего лица на дату принятия решения о распределении прибыли КИК либо, если такое решение не принято, на 31 декабря года, в котором такое решение должно быть принято исходя из личного Закона КИК.
При этом, однако, прямых положений в российском Законе о том, в течение какого периода — всего финансового года или нет — достаточно участия или фактического контроля над КИК российского резидента, нет. Представляется, что подобное может приводить к различным толкованиям и неэффективности применения российского Закона о КИК.
Кроме того, в противоречие с рекомендацией ОЭСР о недопустимости вменения более чем 100% прибыли КИК, применение российского законодательства о КИК, как отмечалось автором выше, вполне может приводить к возникновению ситуации параллельного вменения 100% прибыли КИК юридическому и фактическому контролирующим лицам КИК и таким образом, потенциально, кситуациям двойного налогообложения.
Нужна помощь в написании контрольной?
Мы - биржа профессиональных авторов (преподавателей и доцентов вузов). Наша система гарантирует сдачу работы к сроку без плагиата. Правки вносим бесплатно.
Что касается правила deminimis, в российском Законе есть его аналог. В соответствии с п. 7 ст. 25.15 НК РФ, прибыль КИК учитывается в налоговой базе контролирующего лицо только в случае, если ее величина превышает 10 млн. руб. Также в российском Законе предусмотрены переходные положения, предусматривающие более высокие пороги deminimis на 2015 и 2016 гг., соответственно, 50 и 30 млн. руб.
Наконец, говоря о форме вменяемой контролирующим лицам прибыли КИК и соответствующих ставках, стоит отметить, что по законодательству РФ прибыль КИК приравнивается к прибыли организации (доходу физических лиц) в зависимости от того, является контролирующее лицо КИК юридическим или физическим лицом. В случае, если прибыль КИК признается доходом организации, к ней применяется базовая ставка российского налога на прибыль организаций в 20%. Если прибыль КИК вменяется контролирующему лицу, которое является физическим лицом, то его доход в виде прибыли КИК, облагается по базовой ставкеНДФЛ, которая составляет 13% .
По результатам анализа особенностей налогообложения КИК в зарубежных странах и РФ можно заключить, что на сегодняшний день существует тенденция на дальнейшее расширение применения правил КИК с целью повышения их эффективности.
При этом, несмотря на тенденцию к расширению, в зарубежной практике используются методы, направленные на обеспечение того, чтобы законодательство о налогообложении КИК преследовало исключительно цель противодействия международному уклонению от налогообложения и не затрагивало интересы налогоплательщиков, осуществляющих за рубежом реальную экономическую деятельность. С целью ограничения применения правил КИК в зарубежном законодательстве используются следующие методы:
Исключения, вводящие освобождения от налогообложения для прибыли КИК, которые осуществляют реальную экономическую деятельность, законодательно предусмотрены, например, в Китае, Франции, Италии, США.
Подобные исключения, ограничивающие применение правил КИК только кКИК, которые не осуществляют реальной экономической деятельности, действуют практически во всех европейских государствах.
Дополнение законодательства о КИК указанными исключениями было спровоцировано в том числе рядом ключевых налоговых решений Суда ЕС.
Так, в известных постановлениях по делам CadburySchweppes и TheTestClaimantsintheCFCandDividendGroupLitigation Суд ЕС признал национальные правила КИК Великобритании противоречащими общеевропейским принципам свободы учреждения и недискриминации, поскольку на тот момент, правила налогообложения КИК Великобритании не имели достаточно избирательного применения.
По мнению Суда, законодательство о противодействии уклонению от налогообложения, к которому относятся правила КИК, должно применяться, когда иностранная компания является полностью искусственной или «whollyartificialarrangement» . Для определения того, являются ли схемы с КИК «искусственными», часто используется «сущностный анализ» (substanceanalysis) деятельности КИК.
Тест «активной/пассивной» деятельности КИК применяется постольку, поскольку чаще всего в международном уклонении от налогообложения используются пассивные виды доходов как наиболее мобильные и легко «укрываемые», и, соответственно, чаще всего законодательство о КИК распространяется на КИК, основная доля доходов которых — именно пассивные доходы, соответственно дополнительным налогом облагаются пассивные доходы КИК.
Презюмируется, что КИК с активными доходами осуществляют реальную экономическую деятельность, и поэтому к ним не применяется законодательство о налогообложении КИК.
При этом помимо исключения из-под действия закона о КИК компаний с активным доходом, также предусматривается общая норма, в соответствии с которой закон не применяется к компаниям, которые, может быть, и получают пассивные доходы, но заняты «реальной экономической деятельностью» и могут это подтвердить объективными доказательствами. Наличие в законе такой общей нормы дает право контролирующим лицам компаний, которые осуществляют реальную экономическую деятельность, подать заявление о неприменении к ним закона на индивидуальной основе (как, например, в Китае) или получить налоговый рулинг, подтверждающий, что налоговые органы согласны с ними, что компания осуществляет реальную экономическую деятельность (как, например, в Италии) и, таким образом, несмотря на то, что основные доходы компании — пассивные, правила КИК к ней применяться не будут.
Использование законодателем указанных методов делает законодательство о КИК более справедливым, в больше степени соответствующим принципу соблюдения баланса публичных и частных интересов. Напротив, когда законодателем указанные методы не используются, то можно прийти к выводу о том, что на практике целью правил КИК является широкое антиофшорное действие и по сути установление дополнительного налогообложения для резидентов.
Российское законодательство о КИК в текущей версии также сформулировано предельно широко, и, таким образом, учитывает зарубежные тенденции по законодательному закреплению достаточно эффективных и относительно простых в администрировании налоговыми органами правил КИК.
С другой стороны, российское законодательство нельзя назвать сбалансированным с точки зрения публичных и частных интересов и правилами «точечного» применения («targetedanti-avoidancemeasures»).
Закон не учитывает в должной степени интересы налогоплательщиков, поскольку:
Нужна помощь в написании контрольной?
Мы - биржа профессиональных авторов (преподавателей и доцентов вузов). Наша система гарантирует сдачу работы к сроку без плагиата. Правки вносим бесплатно.
Кроме того, должным образом не используются методы, применимые в зарубежной практики для ограничения сферы применения правил КИК.
Во-первых, среди исключений, предусмотренных российским законодательством о КИК, не содержится таких, которые напрямую бы освобождали от налогообложения прибыль тех КИК, которые осуществляют реальную экономическую деятельность («объективный тест»).
Во-вторых, как указывалось, российское законодательство не предусматривает «сущностного анализа» деятельности КИК.
Те исключения, которые содержит российский закон, которые направлены на освобождение от налогообложения прибыли ряда КИК, хотя и свидетельствуют о некоторой попытке российского законодателя в определенной степени учесть мировые тенденции, и попытке отойти от цели исключительно антиофшорного регулирования в сторону более узкой цели противодействия уклонению от налогообложения, тем не менее, не достигают в полной мере цели полного освобождения от налогообложения прибыли КИК, осуществляющих реальную экономическую деятельность.
Так, в текущей версии, Закон предусматривает освобождение от налогообложения для активных иностранных компаний. Однако, понятия «доходов от активной деятельности» и «доходов от пассивной деятельности» в российском законодательстве прописаны так, что не позволяют в должной степени учесть интересы налогоплательщиков, ведущих реальную экономическую деятельность за рубежом.
Что касается второго важного освобождения — освобождения от налогообложения прибыли КИК, эффективная ставка налогообложения которых в юрисдикции их местонахождения составила 75% от средневзвешенной ставки налога на прибыль организаций в РФ — то, помимо требования о том, что для освобождения от налогообложения, эффективная ставка КИК должна быть не менее 75% от российской, НК РФ также содержит дополнительное обязательное требование о том, что такие КИК должны иметь в качестве своего месторасположения юрисдикции, с которыми у РФ есть международные договоры о налогообложении и которые не включены в «черный» список ФНС РФ. При этом порядок составления такого списка и порядок внесения в него изменений не является вполне прозрачным и может вызывать ряд вопросов.
Наконец, в российском Законе отсутствует норма-цель, которая закрепляла бы его направленность на противодействие уклонению от налогообложения.
Для более объективного и справедливого применения российского Закона о КИК, в также для того, чтобы российское законодательство носило в большей степени сбалансированный характер, возможно внести некоторые коррективы.
Во-первых, представляется разумным в тексте Закона прописать ту норму-цель, которая была обозначена в Пояснительной записке, сопровождающей изначальный законопроект о том, что он направлен на «создание действенного механизма пресечения использования низконалоговых юрисдикций с целью получения необоснованной налоговой выгоды».
Во-вторых, представляется разумным пересмотреть порядок отнесения доходов КИК к доходам «от активной деятельности» и доходам «от пассивной деятельности», исключив из состава последних, прежде всего, доходы от оказанияКИК услуг (за некоторыми исключениями).
Кроме того, для более справедливого применения исключения, освобождающего от налогообложения прибыль КИК, эффективная ставка налогообложения которых превышает 75% от российской ставки налога на прибыль, можно было бы рассмотреть возможность изменения подготовленного проекта «черного» списка ФНС в отношении юрисдикций, не обеспечивающих обмен налоговой информацией.
Представляется обоснованным из указанного перечня исключить юрисдикции, подписавшие международные налоговые соглашения с РФ, где содержатся положения об обмене информацией, независимо от того, насколько эффективно этот обмен информацией осуществляется на практике, поскольку, как отмечалось выше, вопрос об эффективности межгосударственного обмена информацией во многом зависит от субъективных действий и мнения налоговых органов РФ и объективных процессов — подписания неподписания различных международных документов, на которые налогоплательщик повлиять не может.
Также представляется разумным исключить условие о пересмотре указанного списка на ежегодной основе, заменив его возможностью пересмотра по необходимости, но не ранее, например, чем через пять лет.
По мнению автора, указанное будет служить большему соблюдению принципа определенности права и давать больше уверенности бизнесу в ведении дел в иностранных юрисдикциях, не включенных в список, без опасений, что каждый новый год по тем или иным причинам та «достойная» юрисдикция, в которой они ведут бизнес, может быть включена в список ФНС и в спешном порядке им придется менять структуру бизнеса.
Нужна помощь в написании контрольной?
Мы - биржа профессиональных авторов (преподавателей и доцентов вузов). Наша система гарантирует сдачу работы к сроку без плагиата. Правки вносим бесплатно.
. Цели правил налогообложения КИК в зарубежных странах
а)Фискальная и регулятивная цели правил налогообложения КИК — Противодействие необоснованному «отложенному налогообложению» и уклонению от налогообложения Наконец, стоит отметить, что в 2000х гг. в результате масштабного «ухода» капиталов в офшоры, который совпал с международным финансовым кризисом и возросшей потребностью государств в пополнении национального бюджета, в ряде стран (например, Бразилия, РФ) появилась тенденция еще большего расширения целевой составляющей правил КИК — от правил, направленных на противодействие уклонению от налогообложения (anti-avoidance) к правилам с эффектом антиофшорного действия, когда правила КИК применяются вне зависимости от факторов, свидетельствующих об уклонении от налогообложения.
Получение налоговой отсрочки при использовании «бумажных» дочерних компаний в низконалоговых юрисдикциях (прежде всего, речь шла о Багамах), которые, по сути, не осуществляли там какой-либо экономической деятельности, управлялись трастами, и создавались с основной целью искусственного «перевода» места получения дохода из США в низконалоговую юрисдикцию.
Получение налоговой отсрочки при переводе прибыли из дочерних компаний в высоконалоговых юрисдикциях, где осуществлялось производство, в дочернюю компанию в офшоре, которая была номинальной торговой компанией.
Указанная инициатива, тем не менее, подверглась критике, как не учитывающая интересы американских налогоплательщиков, инвестировавших за рубеж с целью ведения там реальной экономической деятельности, и, таким образом, ослабляющая их конкурентоспособность за рубежом. В результате, Конгресс США принял более узкую версию законопроекта — в соответствии с которой отложенное налогообложение отменялось только отчасти, а именно, для американских компаний, инвестирующих в низконалоговые и безналоговые юрисдикции и в отношении определенных видов доходов связанных компаний в высоконалоговых юрисдикциях (что соответствует второй части предложения Президента Кеннеди). Таким образом, принятая Конгрессом концепция американских правил КИК основывалась на балансе принципов нейтральности экспорта и нейтральности импорта капитала (о принципе нейтральности импорта см. ниже).
Цель введения правил КИК в качестве «сдерживающей» или превентивной меры («Deterrenteffect») ;
Цель эффективного противодействия уклонению при недопущении возложения чрезмерного административного бремени на налогоплательщика («Effectivelypreventingavoidancewhilereducingadministrativeandcomplianceburdens»);
Цель эффективного противодействия уклонению при недопущении возникновения двойного налогообложения («Avoidingdoubletaxation») .
На базе данного параграфа Отчета ОЭСР можно также судить о том, что ОЭСР понимает правила налогообложения КИК с точки зрения их правовой природы, прежде всего, как правила «антиуклонительного» действия, выполняющие регулятивную функцию. ОЭСР прямо указывает, что правила не носят цели «собирания дополнительных доходов», следовательно, их нельзя по правовой природе относить к материальным положениям, устанавливающим и вводящим налоговые платежи и выполняющим преимущественно фискальную цель.
б)Обеспечение равенства налогоплательщиков и достижение принципа нейтральности экспорта Контрольно-информационная цель правил КИК — Обеспечение получения информации об иностранных активах и операциях налогоплательщиков Историю развития правил КИК с учетом изменения целей и содержания норм, по мнению автора, можно условно разделить на два основных этапа: первый этап — 1960-90 е гг. — принятие «классических» правил КИК; второй этап — 2000 е гг. — по настоящий момент, — реформирование классических и принятие «современных» правил КИК.
При этом государства начинают осознавать, что большую роль в неэффективности существующих правил КИК играют два фактора: (1) наличие лакун в технической составляющей правил КИК (например, их применимость только к юридическим лицам и неприменимость к структурам без образования юридического лица, применимость только к КИК в традиционных офшорах, но при этом попустительство уклонения через КИК в «привилегированных режимах» втрадиционных высоконалоговых юрисдикциях и т.п. ; несоответствие изменившимся формам ведения бизнеса (неоправданное применение правил КИК только к пассивным доходам в условиях, когда различие между пассивными и активными доходами становится все менее заметным) и (2) отсутствие эффективных способов получения информации о КИК обязывал американские корпорации предоставлять в составе налоговой отчетности информацию обо всех зарубежных дочерних компаниях, принадлежащих им напрямую, и о любых зарубежных компаниях, прямо контролируемых этими дочерними компаниями. См.: Савицкий А.И. Контролируемые иностранные компании: зарубежный опыт и перспективы в России // Закон. — 2015. — № 2. Доступ из справ. — правовой базы «Консультант Плюс». На современном этапе, указанные правила были значительным образом детализированы и расширены.
Если сравнить с предыдущим этапом, то за предыдущие 40 лет правила КИК были приняты всего в 20 государствах. См.: SandlerD. Op. cit. P. XV.принимаемых правил. Правила КИК становятся более широкого и жесткого характера. Возрастает значение фискальной и контрольно-информационной функций.
. Цели российских правил налогообложения КИК
Российский закон, содержащий правила налогообложения КИК, был принят российским парламентом 24 ноября 2014 г. Как указывалось при внесении законопроекта его инициаторами, законопроект разрабатывался с учетом накопленного зарубежного опыта в налогообложении КИК. Ученые также приходят к выводу, что в целом Закон соответствует мировым тенденциям.
Нужна помощь в написании контрольной?
Мы - биржа профессиональных авторов (преподавателей и доцентов вузов). Наша система гарантирует сдачу работы к сроку без плагиата. Правки вносим бесплатно.
Предпосылки российского Закона о КИК Для принятия российского Закона о налогообложении КИК существовали как законодательные, так и экономические предпосылки.
За период с 2001 по 2012 г. постоянно возрастала величина так называемого нелегального вывоза капитала из РФ за границу: в 2001 г. она составляла 15,4 млрд.долл., а в 2012 г. — 49,2 млрд. долл. При этом, значительная часть оттока капитала из России приходилась на офшорные и тесно с ними связанные (спарринг-офшорные) юрисдикции. «В 2012 г., например, на Кипр, Нидерланды и Британские Виргинские острова, т.е. территории с льготными инвестиционными и налоговыми режимами, приходилось около 60% российского экспорта и импорта прямых инвестиций. В 2013 г. по данным Росстата, доля Швейцарии, Кипра и Нидерландов в общем притоке в нашу страну всех типов инвестиций составила 33% (51,1 млрд. долл., т.е. больше, чем весь нелегальный вывоз капитала)». Иными словами «нелегальный отток капитала «компенсировался» его легальным притоком под флагом других государств».
Цели российского Закона о КИК Формальную цель введения российского законодательства о налогообложении КИК можно определить из пояснительной записки к законопроекту, где она обозначена как «создание действенного механизма пресечения использования низконалоговых юрисдикций с целью создания необоснованных преференций и получения необоснованной налоговой выгоды, а также совершенствование норм законодательства о налогах и сборах в части налогообложения и контроля иностранных организаций». Помимо общей цели «совершенствования норм законодательства», основной целью законопроекта является «пресечение использования низконалоговых юрисдикций с целью создания необоснованных преференций и получения необоснованной налоговой выгоды». Конечно, стоит полагать, что указанная цель является целью не только правил налогообложения КИК, вводимых законопроектом, но и иных правил, содержащихся в нем, важным, однако, на наш взгляд, является то, что формально в Пояснительной записке цель заявлена не как «деофшоризация» российской экономики сама по себе, а как пресечение использования офшоров, в том числе созданных в офшорных юрисдикциях и контролируемых российскими резидентами компаний, только, если они используются с целью получения «необоснованных преференций» и «необоснованной налоговой выгоды», иными словами для уклонения от налогообложения.
Используется чрезвычайно широкое понятие «контролируемой иностранной компании», которое помимо иностранных организаций также включает «иностранные структуры без образования юридического лица» (в т. ч. фонды, партнерства, товарищества, трасты и иным формы осуществления коллективных инвестиций и доверительного управления);
понятие «контроля» в качестве квалифицирующего признака для признания российских резидентов «контролирующими лицами» КИК также определено чрезвычайно широко (включает «прямое» и «косвенное» участие в КИК, ограниченное достаточно низким порогом (от 10% и выше), а также фактический контроль );
КИК могут признаваться компании, зарегистрированные в иностранных юрисдикциях, круг которых определен достаточно широко. Законопроект в первоначальной версии (от 24.11.2014 г.) также не предусматривал исключения из- под правил КИК для иностранных компаний, занятых в «реальной» экономической деятельности в данных юрисдикциях;
для целей расчета российского налога на прибыль/НДФЛ Закон предполагает включение в налоговую базу контролирующего лица КИК прибыли от всех доходов КИК (как «пассивных» так и «активных»).
Тем не менее, используемая в российской правоприменительной практике категория «добросовестности» налогоплательщика во многом аналогична так называемому «тесту мотива налогоплательщика» («themotivetest»), используемому в ряде примеров зарубежного законодательства и предполагает оценку субъективного мотива налогоплательщика при совершении сделок с КИК и выявлении, был ли налоговый мотив основным.
По законодательству Франции, например, правила налогообложения КИК не применяются, если «французская компания докажет, что операции предприятия, учрежденного созданного ею за пределами Франции, имели в качестве основной цели иную цель, чем получение привилегий в государстве, где было учреждено создано такое предприятие и где действует льготный налоговый режим названное условие считается выполненным, в частности, если предприятие или юридическое лицо, учрежденное за пределами Франции, имеет в качестве основной деятельности промышленную или торговую деятельность, фактически осуществляемую на территории государства своего местонахождения или учреждения».
По законодательству Италии от налогообложения освобождается прибыль КИК, если итальянский резидент — контролирующее лицо КИК — докажет, что создание и деятельность КИК не преследует в качестве основной цели локализацию прибыли в низконалоговой юрисдикции с целью уклонения от налогообложения этой прибыли в Италии.
Прежнее законодательство о КИК Соединенного Королевства (до реформы 2013 г.) также использовало субъективный критерий «мотива налогоплательщика». Прибыль КИК освобождалась от налогообложения, если «основной причиной операций, в результате которых была получена прибыль КИК за соответствующий налоговый период, и которые привели к снижению налогооблагаемой прибыли в Соединенном Королевстве, не являлось получение снижения налоговой базы в Соединенном Королевстве.. .также как снижение налогового бремени в Соединенном Королевстве не было основной причиной или причинами существования КИК в юрисдикции ее местонахождения»
Использование «теста мотива налогоплательщика» при применении законодательства о налогообложении КИК, однако, неоднократно подвергалось критике Судом ЕС.
В частности, в решении по делу CadburySchweppesplc Суд указал: «. чтобы законодательство о налогообложении КИК не противоречило праву Европейских сообществ, налогообложение по правилам КИК должно исключаться, несмотря на наличие налоговых мотивов налогоплательщика при создании КИК, если КИК объективно существует. Решение о существовании КИК должно быть основано на объективных фактах, которые могут быть оценены независимыми третьими лицами, в отношении того, насколько у КИК есть офис, сотрудники и оборудование».
Автор согласен с позицией Суда ЕС, отраженной в указанных решениях, и полагает, что использование «теста мотива налогоплательщика» в законодательстве о КИК может затруднить его применение, чревато злоупотреблением со стороны налоговых органов и нарушением принципов определенности налогового права и баланса интересов. Также нельзя не согласиться с позицией Суда ЕС о том, что при принятии решения о налогообложении прибыли КИК или основании проведенного «сущностного анализа» деятельности КИК, доказывать, что несмотря на то, что формально условия применения российского закона соблюдены, фактически КИК осуществляет реальную экономическую деятельность, не участвует в уклонении от налогообложения и дополнительному налогообложению в РФ прибыль КИК подлежать не должна.
Нужна помощь в написании контрольной?
Мы - биржа профессиональных авторов (преподавателей и доцентов вузов). Наша система гарантирует сдачу работы к сроку без плагиата. Правки вносим бесплатно.
На данном этапе, помимо сказанного, об антиофшорной цели регулирования российского Закона о КИК также свидетельствует наличие в Законе помимо норм дестимулирующего характера — по сути устанавливающих дополнительное налогообложение для налогоплательщиков, инвестировавших за рубеж (так как не делает различия между налогоплательщиками, осуществляющими реальную решения о применении в отношении КИК освобождения, надо основываться на «объективных факторах», которые могут быть оценены независимыми третьими лицами и, таким образом, меньше подвержены риску злоупотреблений.
Фактически применение «объективного теста», рекомендуемое Судом ЕС или тест «промышленной и торговой деятельности» во французском законодательстве о КИК представляет собой применение «сущностного анализа» деятельности КИК для выявления того, насколько КИК является реально действующей компанией и осуществляет реальную деятельность. Автор согласен с тем, что в законодательстве о налогообложении КИК предпочтительнее использовать именно «объективные факторы» и «сущностный анализ» деятельности КИК, чем субъективные факторы, категории добросовестности и недобросовестности налогоплательщика, «тест мотивов налогоплательщика». О сущностном анализе см. ниже в параграфе 2 главы 1.
Стоит отметить, что в государствах, в которых применяется «тест мотива налогоплательщика», этот тест используется дополнительно к «объективному тесту». Так, например, по законодательству Франции предусмотрено, что «тест мотива налогоплательщика» считается выполненным (то есть считается, что налогоплательщик при создании и функционировании КИК не имел в качестве основного мотива налоговый мотив и таким образом прибыль его КИК не облагается), если КИК «имеет в качестве основной деятельности промышленную или торговую деятельность, фактически осуществляемую в государстве своего местонахождения».
Также стоит отметить, что в некоторых государствах в рамках реформирования законодательства о налогообложении КИК происходит замена «теста мотива налогоплательщика» на более простые в применении тесты, основанные на объективных факторах. Так, например, «тест мотива налогоплательщика» применялся по законодательству США до 1986 г. (До 1986 г. прибыль КИК могла освобождаться от налогообложения, если налогоплательщик — контролирующее лицо КИК мог доказать, что основной целью его деятельности не была цель уклонения от налогообложения). В 1986 г. Указанное освобождение была заменено на новое, в соответствии с которым доход КИК освобождается от налогообложения, если этот доход подлежит налогообложению в государстве местонахождения КИК по ставке, превышающей 90% ставки налога на прибыль корпораций в США. См.: IRC, § 954 (b) (4); SicularD. R. Op. cit. P. 356.
По мнению автора, «тест мотива налогоплательщика» или его аналог — категория добросовестности/недобросовестности не должны вводиться в российское налоговое законодательство.
Экономическую деятельность за рубежом, и налогоплательщиками, использование КИК которыми, имеет признаки уклонения), норм стимулирующего характера, устанавливающих ряд налоговых льгот на случай, если налогоплательщик примет решение о ликвидации офшорных компаний либо о переводе активов с офшорных компаний на российские компании.
Если опустить вопрос о том, насколько хорошо или плохо то, что текст Закона не в полной мере соответствует его целям при внесении, указанным в Пояснительной записке, тем не менее, можно задуматься о том, насколько в принципе положительные или отрицательные последствия имеет то, что российское законодательство о КИК является в большей степени «антиофшорным», чем строго «антиуклонистским».
Но, при этом, международная практика показывает, что такого рода меры не должны носить долгосрочный характер, поскольку несбалансированное законодательство (которое защищает в большей степени публичный интерес нежели частный) в долгосрочной перспективе может приводить к необоснованному снижению инвестиционной активности российского бизнеса за границей, а также к снижению иностранных инвестиций в РФ.
Помимо сказанного ученые полагают, что цель «деоффшоризации» с помощью только налоговых механизмов является в принципе трудно достижимой.
С тем, чтобы российский Закона о КИК также следовал цели противодействия уклонению от налогообложения, представляется, что, во-первых, цель «противодействия уклонению от налогообложения» должна быть обозначена в качестве нормы-цели в самом Законе, во-вторых, должно быть дополнено и/или изменено содержание некоторых материальных положений Закона.
о своем участии в иностранных организациях (в случае, если доля такого участия превышает 10 процентов).
об учреждении иностранных структур без образования юридического лица;
В Отчете ОЭСР обобщены существующие в законодательстве зарубежных стран подходы к регулированию налогообложения КИК, а также даны рекомендации в отношении тех подходов, которые ОЭСР считает наиболее приемлемыми с точки зрения повышения эффективности правил КИК. Ниже автор рассматривает существующие в зарубежном законодательстве подходы к регламентировании основных элементов правил КИК, анализирует рекомендации ОЭСР, а также рассматривает российское законодательство о налогообложении КИК на предмет его соответствия международным подходам и рекомендациям ОЭСР.
. Понятие и организационно-правовая форма КИК
Организационно-правовая форма КИК Классическое законодательство о КИК применялось исключительно к иностранным юридическим лицам4. До сих пор законодательство большинства государств контролируемой иностранной компанией признает иностранное юридическое лицо (то есть имеющее корпоративную форму)5 и не применяется к иным структурам, например, товариществам, фондам, трастам и т.п. При этом, является ли иностранная компания юридическим лицом или нет, в большинстве случаев определяется по праву государства, применяющего правила КИК (как, например, по законодательству о КИК США6 или Германии).
Нужна помощь в написании контрольной?
Мы - биржа профессиональных авторов (преподавателей и доцентов вузов). Наша система гарантирует сдачу работы к сроку без плагиата. Правки вносим бесплатно.
С целью противодействия подобным практикам законодательство о КИК более поздних периодов начинает применяться не только к юридическим лицам в строгом смысле, но также а) к структурам без образования юридического лица — товариществам, фондам, трастам и иным структурам и б) постоянным представительствам (далее — «ПП») — к ПП компаний резидентов в иностранных государствах и к ПП самих КИК в третьих государствах . Структуры без образования юридического лица могут признаваться КИК на сегодняшний день по законодательству Великобритании, Франции, РФ, Финляндии. Постоянные главные (руководящие) должностные лица организации (лица, уполномоченные планировать и контролировать деятельность, управлять деятельностью предприятия и несущие за это ответственность) преимущественно осуществляют руководящее управление этой иностранной организацией в РФ .
. Понятие «контроля» и «контролирующего лица» КИК
Понятие «контроля» в законодательстве о КИК является ключевым, поскольку, как предполагает основная концепция КИК, только лицо, имеющее контроль над КИК и имеющее возможность определять судьбу доходов КИК, имеет возможность в силу этого использовать КИК для перераспределения и сокрытия прибыли с целью уклонения от налогообложения. Таким образом, считается справедливым подвергать налогообложению прибыль КИК именно в руках «контролирующего лица».
физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации составляет более 25 процентов;
физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации (для физических лиц — совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 процентов, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, в этой организации (для физических лиц — включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50 процентов».
На основании критерия «фактического» контроля лицо может быть признано контролирующим, если это лицо осуществляет или может осуществлять определяющее влияние на деятельность КИК. В зарубежном законодательстве используются различные критерии для признания наличия у лица возможности осуществлять «определяющее влияние» на деятельность КИК. Лицо может признаваться имеющим фактический контроль над КИК, если от него зависит принятие ключевых решений, определяющих основные направления деятельности КИК (top-leveldecisions); либо это лицо осуществляет руководство или влияние на текущие дела КИК (day-to-dayactivities); либо если между лицом и КИК существуют специальные договорные отношения (например, в силу договора на управление), которые позволяют этому лицу оказывать определяющее влияние на деятельность КИК.
По мнению автора, использование понятия «фактический контроль» в том виде, в котором указанное понятие на данный момент содержится в российском законодательстве, также допускает чрезмерную свободу усмотрения российских налоговых органов и будет нарушать принцип определенности. Было бы разумным, на наш взгляд, следуя рекомендациям ОЭСР, ограничить применение понятия «фактический контроль» более четкими критериями и отдельно взятыми случаями, исключающими его расширительное толкование.
Помимо сказанного, использование основания «фактического контроля» в качестве самостоятельного критерия признания лица контролирующим не только противоречит рекомендациям ОЭСР, но и, наш взгляд, является некоторым недостатком российского законодательства о КИК.
Таким образом, в силу отсутствия в российском Законе правил, дополняющих требование о наличии формального контроля в 25%+1 требованием о наличии у этого лица также фактического контроля над КИК, возникает ситуация, когда лицо обязано нести дополнительную налоговую нагрузку в отношении прибыли такой КИК, даже когда оно не имеет возможности контролировать денежные потоки и распределение прибыли КИК и, таким образом, с высокой вероятностью не имеет возможности «уклоняться» от российского налогообложения с помощью КИК. Подобное, на наш взгляд, нарушает ключевую цель законодательства о КИК как правил, направленных на противодействие уклонению от налогообложения, и подтверждает фискальную направленность российских правил КИК.
При этом, НК РФ не раскрывает понятие двойного налогообложения и, как указывают ученые, «по сути, не запрещает его» за исключением статей 232, 311, 386.1 НК, где говорится об устранении двойного налогообложения, возникающего в результате уплаты российскими резидентами налога в иностранном государстве. Таким образом, можно предположить, что указанная «недоработка» является в целом результатом системного подхода российского законодателя, когда принципу «однократности» налогообложения в РФ уделяется недостаточно внимания.
Уровень контроля.
По законодательству Дании для признания иностранной компании КИК датским резидентам должно принадлежать 25% и более в капитале этой компании либо 50% голосующих акций ; по законодательству Португалии — 25%, Великобритании — 25%.
Например, по законодательству Португалии — для признания иностранной компании КИК, достаточно, чтобы одному португальскому резиденту (физическому лицу или компании) принадлежало не менее 25% этой компании. При этом, однако, порог участия отдельно взятых лиц для признания их контролирующими может быть понижен с 50% и 25% до 10%, если общий размер их контроля в КИК составляет не менее 50%.
По законодательству США американское лицо признается контролирующимлицом КИК, если 10% и более голосующих акций (в американском законодательстве используется термин «votingpower» — «голосующих полномочий») принадлежит этому лицу при условии, что более 50% голосующих полномочий или капитала компании принадлежит в целом американским акционерам.
Нужна помощь в написании контрольной?
Мы - биржа профессиональных авторов (преподавателей и доцентов вузов). Наша система гарантирует сдачу работы к сроку без плагиата. Правки вносим бесплатно.
В Германии контролирующим лицом КИК может быть признан немецкий резидент, если ему принадлежит 1% акций КИК при условии, что в целом немецким резидентам в этой КИК принадлежит более 50% . Однако, указанное скорее является исключением, чем правилом, поскольку применяется в ситуации, когда основным доходом КИК является инвестиционный доход («financialinvestmentincome), то есть пассивный доход — от владения и продажи валюты, ценных бумаг, прироста капитала и т.п. Немецкий законодатель полагает такой доход наиболее уязвимым с точки зрения возможностей вывода в офшоры и поэтому не применяет к КИК стаким типом дохода правило о наличии существенного контроля . test предполагает возможность консолидации долей (голосующих акций) всех участников КИК в случае, если по результатам фактического анализа становится очевидным, что указанные лица действуют сообща с целью принятия решений, влияющих на деятельность КИК. Консолидировано могут учитываться как доли резидентов, так и нерезидентов в случае, если последние действуют сообща с резидентами — участниками КИК. физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации составляет более 25 процентов;
физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации (для физических лиц — совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 процентов, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, в этой организации (для физических лиц — включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50 процентов.
Поэтому российские правила в этом отношении не являются экстраординарными.
. Порядок определения и вменения прибыли КИК контролирующему лицу
Понятие налогооблагаемого дохода КИК.
Определение налогооблагаемого дохода КИК в зависимости от того, относится такой доход к категории сомнительных доходов или нет («категориальный анализ» — ). Сомнительным доходом могут признаваться а) определенные виды доходов, закрепленные в законодательстве как сомнительные (как правило, «пассивные доходы»), б) «доходы от связанных сторон» или в) доходы КИК, полученные за пределами юрисдикции местонахождения КИК. ) — когда сомнительными признаются доходы КИК, которая является по сути «пустой» фиктивной компанией, не осуществляющей реальной экономической деятельности и не имеющей ресурсов для получения таких доходов.
Следующие категории доходов, как правило, признаются пассивными: Дивиденды — изначально были основной категорией дохода, признаваемого налогооблагаемым доходом КИК. При этом, однако, в некоторых случаях дивиденды могут признаваться «активным» доходом и исключаться из налогооблагаемой базы у акционера КИК. К таковым дивидендам относятся, во-первых, так называемые «активные дивиденды» — дивиденды от распределения прибыли дочерней компании, доходную базу которой составляют активные доходы («дивиденды, выплаченные из активных доходов»); во-вторых, освобождаются от налогообложения по правилам КИК дивиденды, полученные КИК в случае, если такие дивиденды относятся к категории дивидендов, освобождаемых по правилам государства резидентства акционера (контролирующего лица) КИК, то есть если бы такие дивиденды были получены не КИК, а напрямую акционером КИК, и они освобождались от налогообложения в стране его налогового резидентства; в-третьих, если основным видом деятельности КИК является торговая деятельность или деятельность по операциям с ценными бумагами, то дивиденды этой КИК также не должны признаваться пассивными доходами.
Проценты — также традиционно признаются пассивным доходом, который может вызывать сомнения с точки зрения BEPS, поскольку с помощью процентов доход может искусственно переноситься на уровень КИК — получателя процентного дохода, в то время как плательщику процентов — материнская компания КИК,заявляет соответствующие расходы для уменьшения налогооблагаемой прибыли .
Страховые доходы — признаются пассивным «сомнительным» доходом, как правило, не всегда, а в определенных случаях: а) если капитализация КИК, которая получает страховой доход, оказывается в разы выше капитализации сравнимых компаний, оказывающих страховые услуги; б) застрахованное лицо, бенефициар страховых выплат или застрахованные риски находятся на территории иной, чем территория месторасположения КИК; в) страховой доход был получен на основании контрактов со связанной стороной, особенно, если последняя получила возможность вычета для налоговых целей расходов в виде платы по страховому полису.
Роялти и иные доходы от использования и реализации прав на объекты интеллектуальной собственности — признаются сомнительным доходом. Поскольку связанных с активами, которые являются высокомобильными активами (нематериальные активы), что определяет и высокую мобильность указанных доходов. Природой доходов от интеллектуальной собственности легко манипулировать — так она может быть изменена, например, когда доход от прав на интеллектуальную собственность включается в доход от продажи товаров, которые созданы с использованием такого интеллектуального права. Также достаточно сложно бывает определить рыночную стоимость указанных прав, в связи с чем также возможны манипуляции налогоплательщика с целью перераспределения доходов на те компании группы, которые располагаются в низконалоговых юрисдикциях. В силу названных причин доходы от интеллектуальных прав также включают в категорию сомнительных и, соответственно, они могут формировать базу налогооблагаемого дохода КИК.
Что касается доходов КИК от продажи товаров, произведенных в юрисдикции КИК, и оказания услуг в юрисдикции КИК, то, как указывает ОЭСР , обычно такие доходы не должны вызывать сомнений с точки зрения BEPS и поэтому не включаются в налогооблагаемую базу КИК. Однако, в ряде случаев такие доходы также могут признаваться сомнительными. В Отчете ОЭСР названо два примера, когда ОЭСР рекомендует доходы КИК от продажи товаров и оказания услуг признавать сомнительными с точки зрения BEPS и включать их в налогооблагаемую базу КИК: во-первых, когда КИК не осуществляет полноценной деятельности по купле-продаже товаров, а является всего лишь компанией, выставляющей электронные счета () и, во-вторых, когда КИК получает доход от продажи и оказания услуг в связи с объектами интеллектуальной собственности. Доходы компаний, выставляющих счета вызывают сомнения, поскольку, как правило, такие КИК получают доход от продажи товаров и оказания услуг, которые они в свою очередь приобрели от связанных сторон и в отношении которых они привнесли мало добавленной стоимости. Доход КИК от продажи интеллектуальных прав является сомнительным в силу высокой мобильности интеллектуальных прав как нематериальных активов. ) использование налоговыми органами сущностного анализа деятельности КИК будет препятствовать налогоплательщикам с целью обхода правил КИК изменять искусственно категорию дохода, особенно когда речь идет о доходах, которые с определенной долей относительности можно характеризовать и как активные и как пассивные (доходы от объектов интеллектуальной собственности, доходы от электронной коммерции и т.п.); сущностный анализ в отличие от категориального основывается на фактических данных, часто цифровых, поэтому его результаты легко проверить — например, о количестве сотрудников, наличии действующего офиса, активов, функций КИК и т.п. Сущностный анализ может основываться на данных о «расходах» компании для определения характера и объема ее деятельности. Определение того, какие доходы являются «пассивными» и «сомнительными», требует большего субъективного анализа со стороны налоговых органов, особенно в свете того, что коммерческая деятельность развивается, и возникают все новые и новые виды доходов, которые может быть сложно отнести к определенной категории.
Использование государством транзакционного или корпоративного подхода () дивиденды; доходы, получаемые в результате распределения прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;
процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации;
доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;
доходы от реализации акций (долей) и (или) уступки прав в иностранной организации, не являющейся юридическим лицом по иностранному праву;
Нужна помощь в написании контрольной?
Мы - биржа профессиональных авторов (преподавателей и доцентов вузов). Наша система гарантирует сдачу работы к сроку без плагиата. Правки вносим бесплатно.
доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (производными финансовыми инструментами);
доходы от реализации недвижимого имущества;
доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов;
доходы от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также от проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
доходы от услуг по предоставлению персонала;
иные доходы, аналогичные доходам, указанным в подпунктах 1-11 настоящего пункта.
По российскому закону категориальный анализ применяется только на первом этапе анализа доходов КИК. На втором этапе — когда рассчитывается налогооблагаемая база КИК — в налогооблагаемую базу КИК включаются все доходы КИК — и пассивные и активные. При этом, согласно рекомендациям ОЭСР, такой подход (включения всех доходов КИК в налогооблагаемую базу КИК на втором этапе) хотя и возможен и применяется в ряде государств2, и является наиболее простым (а, следовательно, и наиболее эффективным) в применении налоговыми органами, тем не менее, не учитывает в полной мере интересы налогоплательщиков, осуществляющих реальную экономическую деятельность за рубежом. Так, при указанном подходе, неизбежно будут возникать ситуации, когда дополнительному налогообложению по правилам КИК будут подлежать активные доходы КИК, которые не являются сомнительными.
Например, возможна ситуация, когда пассивный доход КИК будет составлять 25%, активный, соответственно, 75%, но в этой ситуации, весь доход КИК — в рамках второго этапа — все равно будет считаться облагаемым. В результате, получается, что «сомнительными» с точки зрения BEPS являются всего лишь 25% доходов указанной КИК, в то время как дополнительному налогообложению у контролирующего лица подвергаются все 100%. Указанный подход представляется «профискальным» и не учитывает в должной степени характер правил КИК как «направленных на противодействие уклонению от налогообложения».
невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.
Порядок вменения дохода КИК акционеру.
Порядок расчета дохода КИК.
убытки КИК могут зачитываться только против доходов той же КИК или иных КИК, но если они контролируются одним и тем же лицом и расположены в одной и той же юрисдикции; убытки КИК не могут уменьшать иные виды доходов акционера (контролирующего лица) КИК.
убытки от пассивных видов деятельности могут зачитываться только против доходов от пассивных видов деятельности и не могут уменьшать доходную базу от активных видов деятельности.
Нужна помощь в написании контрольной?
Мы - биржа профессиональных авторов (преподавателей и доцентов вузов). Наша система гарантирует сдачу работы к сроку без плагиата. Правки вносим бесплатно.
применяются ограничения в отношении зачета убытков КИК от прошлых лет. В частности, предлагается прописать запрет/ограничение на зачет убытков КИК текущего периода, если после введения правил КИК соответствующим государством, кардинально поменялась деятельность КИК — например, ранее деятельность КИК была в основном пассивного характера и у КИК имелись доходы, но после введения правил КИК, КИК стала вовлечена в новые виды деятельности, которые привели к ее убыточности (тем более, если эти виды деятельности были переданы КИК от связанных компаний), то в такой ситуации можно подозревать наличие элементов незаконного налогового планирования и ограничивать право налогоплательщика на зачет убытков КИК против доходов такой КИК.
по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год, если: постоянным местонахождением этой КИК является иностранное государство, с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения за исключением государств, включенных в Перечень ФНС, либо если в отношении финансовой отчетности такой КИК представлено аудиторское заключение, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения.
по правилам Главы 25 НК РФ.
Порядок вменения дохода КИК контролирующему лицу (акционеру)
Что касается вопроса о том, в какой форме доход (прибыль) КИК может вменяться контролирующим лицам, ОЭСР указывает, что этот вопрос отдается на усмотрение государств исходя из удобства. Так, в зарубежном законодательстве, доход (прибыль) КИК вменяются контролирующим лицам либо как «мнимые» дивиденды либо как доход от обычных видов деятельности, если в законодательстве применяется концепция КИК как транспарентного юридического лица или концепция piercingthecorporateveil. При этом важно, что в случае применения концепции «мнимых» дивидендов, и если в законодательстве государства существует соответствующее льготное положение, например, participationexemption, освобождающее дивиденды от налога на прибыль, в отношении прибыли КИК, вменяемой контролирующим лицам в качестве «мнимых» дивидендов, такие льготные положения не применяются. Так, например, по законодательству Германии, прибыль КИК вменяется немецким акционерам КИК в качестве дивидендов, при этом льгота, по которой дивиденды освобождаются от налогообложения, к доходу в виде прибыли КИК, вменяемой немецким акционерам, не применяется.
использование общего исключения, предусматривающего освобождение от налогообложения для КИК, которые осуществляют реальную экономическую деятельность, и/или создание которых не преследовало в качестве основной цели уменьшение налогооблагаемой базы в государстве — резидентства контролирующего лица этой КИК.
налогообложение не всего дохода, а только определенных видов «сомнительных» доходов КИК (это могут быть и пассивные и активные виды доходов) при изъятии из-под налогообложения доходов, которые не вызывают сомнений с точки зрения BEPS. Использование «сущностного анализа» для целей налогообложения КИК.
включение в законодательство о налогообложении КИК нормы-цели, устанавливающей, что правила КИК являются правилами, направленными на противодействие уклонению от налогообложения и не призваны вводить налогообложение у контролирующих лиц доходов КИК при осуществлении последними реальной экономической деятельности, не направленной на уклонение от налогообложения.
при определении контролирующих лиц Закон использует достаточно низкий порог участия (10%) в отсутствие условия о «связанности» сторон с низким порогом участия или условия о доказанности их согласованных действий при принятии решений КИК («actinginconcert») для признания их «контролирующими» КИК.
Закон допускает возможность одновременного признания контролирующим лицом одной и той же КИК как 100% юридического владельца КИК, так и лицо, осуществляющее фактический контроль надКИК, что может приводить к двойному «вменению» 100% прибыли и двойному налогообложению одной и той же прибыли КИК у разных контролирующих лиц.
Это может быть оправданно в краткосрочной перспективе в ситуации резкой нехватки бюджетных средств. Кроме того, представляется, что более сбалансированная версия правил КИК, например, предусматривающая проведение налоговыми органами сущностного анализа деятельности КИК, как это делается в Великобритании или других европейских странах, требует дополнительных навыков от налоговых органов, которые пока не накоплены. Тем не менее, в дальнейшем, когда российские налоговые органы адаптируются к применению правил КИК, выделенные автором предложения по изменению правил налогообложения КИК, могли бы быть рассмотрены и учтены.
Литература
1. Баглай М.В. Конституционное право Российской Федерации: учеб.для вузов / М.В. Баглай. — 6е изд. изм. и доп. — М.: Норма, 2007. — 784 с.
. Исаев М.А. История государства и права зарубежных стран / М.А. Исаев. — М.: ЮРАЙТ, 2011.
Нужна помощь в написании контрольной?
Мы - биржа профессиональных авторов (преподавателей и доцентов вузов). Наша система гарантирует сдачу работы к сроку без плагиата. Правки вносим бесплатно.
3. Конституционное право зарубежных стран: Учебник для вузов / под общ.ред. чл.-корр. РАН, проф. М.В. Баглая, д. ю. н., проф. Ю.И. Лейбо и д.ю.н., проф. Л.М.Энтина. — М.: Норма, 2009 — 832 с.
4. Кучеров И.И. Международное налоговое право (Академический курс) / И.И. Кучеров. — М.: ЮрИнфор-МГУ, 2007. — 452 с.
5. Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. Изд. 2-е перераб. и дополн. / И.И. Кучеров. — М.: Центр ЮрИнфоР, 2006. — 448 с.
. Теория государства и права: учеб. — 3-е издперераб. и дополн. / ред. С.С. Алексеев. — М.: Норма, 1998.
. Финансовое право: учеб. — 2-е издперераб. и дополн. / А.Б. Быля, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева [и др.]; отв. ред. Е. Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. М.: ТК Велби, Издательство Проспект, 2008. — 520 с.
8. Шахмаметьев А.А. Международное налоговое право /А.А. Шахмаметьев. — М.: Международные отношения, 2014. — 824 с.
. Юридические презумпции в налоговом праве: Учебное пособие / Д.М. Щекин; под ред. С. Г. Пепеляева: Академический правовой университет. — М.: МЗ Пресс, 2012. — 252 с.
10. Comparative Income Taxation: A Structural Analysis: 2d ed. / ed. by H.J. Ault, B.J. Arnold. — Aspen Publishers, 2004. — 477 p.
11. Holmes K. International Tax Policy and Double Tax treaties: An Introduction to Principles and Application. — IBFD, 2007. — 432 p.